Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является специальным налоговым режимом, который должен применяться налогоплательщиками в обязательном порядке, если этот режим введен на территории региона РФ.

Единый налог на вмененный доход введен практически во всех субъектах Российской Федерации. Причем в отличие от упрощенной системы на ЕНВД надо переходить в обязательном порядке, если тот вид деятельности, которым занимается предприниматель или организация, подпадает под «вмененку».

В настоящее время ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов.

В соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах» система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, а в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге – по-прежнему законами данных субъектов.

Для введения системы налогообложения в виде ЕНВД на территории каких-либо муниципальных образований должны быть приняты соответствующие нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления согласно п. 1 ст. 5 НК РФ.

Если же представительные органы местного самоуправления до 1 января 2006 года не приняли соответствующие нормативные правовые акты, то, в соответствии с пунктом 2 ст. 3 Федерального закона от 12 октября 2005 № 129-ФЗ «О внесении изменений в ст. 83 и 85 федерального закона „Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации“, федеральный закон „О внесении изменений в бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений“ и в ст. 7 федерального закона „О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положении законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах“ на соответствующей территории до 1января 2007 года будут применяться положения законов субъектов РФ, устанавливающие порядок введения в действие системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности на территории данного субъекта, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится указанный налог, и значения коэффициента К 2. При этом указанные законы субъектов РФ (как и продолжающие свое действие законы Москвы и Санкт-Петербурга) подлежат применению в части, не противоречащей новой редакции гл. 26.3 НК РФ.

Как и раньше, законодатель оставил за органом, вводящим в действие ЕНВД, право определять:

? виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.26 НК РФ;

? значения коэффициента К 2, указанного в ст. 346.27 НК РФ.

Федеральный закон от 17.05.2007 г. № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее –Закон № 85-ФЗ) внес существенные изменения, которые начнут действовать с 1 января 2008 г.

Основная часть изменений касается, конечно же, перечня видов деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД. Причем у некоторых из них уточнена терминология, которую до сих пор специалистам Минфина России приходилось разъяснять в своих письмах.

Согласно новой редакции пункта 2.1 статьи 346.26 НК РФ с 1 января 2008 г. не будут облагаться ЕНВД те виды деятельности, которые осуществляются не только в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), но и в рамках договора доверительного управления имуществом. И если в настоящее время компании, управляя чужой недвижимостью (например, торговыми площадями) и сдавая ее в аренду, платят ЕНВД, то с начала будущего года в отношении доходов от подобной деятельности им придется применять общую или упрощенную систему налогообложения. Причем следует помнить, что «упрощенцы», являющиеся участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Также с 2008 г. «вмененка» грозит лишь малому и среднему бизнесу, поскольку из круга плательщиков ЕНВД исключены крупнейшие налогоплательщики, определенные в соответствии со ст. 83 НК РФ. Критерии отнесения российских организаций к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, можно найти в приказе МНС России от 16.04.2004 г. № САЭ-3-30/290@.

В соответствие с п. 2 ст. 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – единый налог) может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности.

Виды бизнеса, подпадающие под ЕНВД, определяют региональные (местные) власти. Но не произвольно, а выбирая из перечня, приведенного в п. 2 ст. 346.26 гл. 26.3 НК РФ:

– оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;

– оказания ветеринарных услуг;

– оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

– оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

– оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

– розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

– розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

– оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

– оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

– распространения и (или) размещения наружной рекламы;

– распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах– роспусках, речных судах;

– оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 кв. м;

– оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. Во-вторых, подверглись корректировке уже существующие виды предпринимательской деятельности, что можно проследить при сравнении граф следующей таблицы.

Региональные (местные) власти могут облагать единым налогом все перечисленные виды бизнеса либо только некоторые из них.

Региональные (местные) власти не вправе облагать единым налогом виды бизнеса, которых нет в ст. 346.26 НК РФ.

Если вы осуществляете деятельность, которая в вашем регионе облагается ЕНВД, вы обязаны перейти на уплату этого налога.

Если региональный закон о введении ЕНВД нарушает Налоговый кодекс, вы можете не платить налог. Но помните, что признание одного документа противоречащим другому – прерогатива суда (подробнее читайте раздел «Налоговое законодательство» – > подраздел «Чем руководствоваться при уплате налогов» – > пункт «Противоречия между документами о налогах»).

Поэтому налоговая инспекция наверняка будет требовать от вас уплаты ЕНВД, даже если противоречие очевидно. Тогда свою правоту вам придется доказывать в суде.

Остановимся подробнее на каждом из видов деятельности.

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (в ред. Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 18.06.2005 N 63-ФЗ), к бытовым услугам относятся следующие платные услуги, оказываемые физическим лицам:

ремонт, окраска и пошив обуви;

ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;

ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, ремонт и изготовление металлоизделий;

изготовление и ремонт мебели;

химическая чистка и крашение, услуги прачечных;

ремонт и строительство жилья и других построек;

техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования;

услуги фотоателье и фото-, кинолабораторий, транспортно-экспедиторские услуги;

услуги бань и душевых, парикмахерских. Услуги предприятий по прокату. Ритуальные, обрядовые услуги.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут «переводиться» не все бытовые услуги, а по решению органов власти муниципальных образований* группы, подгруппы, виды и (или) отдельные бытовые услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (далее – ОКУН). Иными словами, какие-то из бытовых услуг могут остаться непереведенными на ЕНВД.

Примечание:

* Здесь и далее под «муниципальными образованиями» понимаются муниципальные районы, городские округа, а также города федерального значения Москва и Санкт– Петербург.

Отдельно хочется обратить внимание на изменение, внесенное в ст. 346.27 НК РФ, касающееся видов деятельности, использующих в качестве физического показателя при исчислении ЕНВД «количество работников». В настоящее время под ним понимается среднесписочная (средняя) численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Заметим, что такое толкование численности работников противоречит нормам трудового законодательства (согласно статье 15 ТК РФ работник – сторона исключительно трудового договора, в то время как стороной гражданско– правового договора является подрядчик или исполнитель), а также порядку расчета данного показателя для целей статистического наблюдения (постановление ФСГС от 18.10.2004 № 49).

Для предпринимательской деятельности в виде оказания бытовых услуг используются следующие показатели: физические показатели – количество работников, включая индивидуального предпринимателя; базовая доходность – 7500 руб. в месяц.

Определение такого вида деятельности как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов является одним из видов деятельности, подпадающих под ЕНВД. Сейчас к уплате ЕНВД привлекаются лица, имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (то есть происходит смещение акцента с факта эксплуатации транспортных средств на факт владения). Однако одного лишь факта наличия транспортного средства, предназначенного для перевозки пассажиров и грузов, недостаточно для возникновения обязанности по уплате налога. В соответствии с п. 1 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщиками ЕНВД являются лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, переводимую на ЕНВД. При отсутствии факта осуществления предпринимательской деятельности, обязанность по уплате ЕНВД возникнуть не может.

Другой немаловажный вопрос – что понимает законодатель под словами «...предназначенных для оказания таких услуг...»? Сомнение сводится к установлению объективного (предназначен – в принципе) или субъективного (предназначен у этого владельца) предназначения для перевозки пассажиров и грузов. Представляется правильным именно второй вариант, поскольку для целей ЕНВД важен факт реального использования транспортного средства для извлечения прибыли, а не заложенная потенциальная возможность. Естественно, неизбежно перед налогоплательщиками возникнет проблема доказывания «предназначения», которая может быть решена путем соответствующего документального оформления приобретения и передачи в эксплуатацию транспортного средства.

Рассчитывать ЕНВД по пассажирским перевозкам в 2008 году надо будет исходя из физического показателя «посадочное место». Минфин в своем письме от 14 августа 2007 г. № 03-11-02/230 разъяснил, что считать места для сидения следует на основании данных технического паспорта завода-изготовителя. При этом учитывать места для водителя и кондуктора не нужно.

Розничная торговля, для целей ЕНВД, подразделяется на розничную торговлю через объекты стационарной и нестационарной торговли, как самостоятельные виды деятельности, что предоставляет муниципальным образованиям большую свободу в отношении установления ЕНВД.

На уплату ЕНВД переводится только розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговли с площадью торгового зала не более 150 м2.

Реализация продукции собственного производства не относится к розничной торговле, и поэтому не подпадает под ЕНВД.

В настоящее время в части регулирования механизма исчисления ЕНВД используется гражданско-правовое понятие «Розничной торговли» (§2 гл. 30 ГК РФ).

Пункт 1 ст. 492 ГК РФ указывает, что по договору розничной купли—продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Неотъемлемой частью договора розничной купли—продажи является его публичность – обязанность продавца заключить договор с любым обратившимся к нему лицом на заявленных продавцом условиях (п. 2 ст. 492 ГК РФ). По общему правилу (ст. 493 ГК РФ) договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Однако даже отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий, что говорит о том, что отсутствие указанных выше документов не лишает заключенный сторонами договор юридической силы. Более того, хочется обратить внимание на положения ст. 455 ГК РФ, указывающей на то, что договор купли-продажи, в том числе розничной купли-продажи, считается заключенным, если сторонами достигнуто соглашение о наименовании и количестве товара (в любой форме и выраженное любым способом).

Под розничной торговлей понимается продажа товаров, которые не предполагаются к использованию в предпринимательской деятельности. Вследствие этого, можно сделать вывод, что к розничной торговле можно отнести продажу товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Вместе с тем, решение вопроса о квалификации договора при его заключении с организацией или индивидуальным предпринимателем становится более сложным. Если исходить из факта дальнейшего использования приобретенных товаров, то возникнет ситуация, когда квалификация договора будет зависеть от дальнейших действий покупателя. Поскольку такое субъективное обстоятельство не может быть положено в основу квалификации договора, ВАС РФ в п. 5 Постановления Пленума от 22 октября 1997 г. № 18 указал на то, что даже если организация (индивидуальный предприниматель) приобрела товар у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, то взаимоотношения сторон в любом случае регулируются нормами ГК РФ о розничной купле-продаже. Таким образом, по мнению ВАС РФ, решающее значение при квалификации договора в качестве договора розничной купли-продажи является воля продавца – он продает товар не для предпринимательских целей; а то, что с ним происходит в дальнейшем, уже не может изменить природы заключенного и исполненного сторонами договора. Заключение договора в этом случае оформляется путем выдачи кассового и (или) товарного чека.

Таким образом, основным квалифицирующим признаком при установлении обязанности по уплате ЕНВД при осуществлении торговли является наличие в действиях сторон признаков договора розничной купли-продажи, а не способ расчета как ранее.

Новое легальное определение розничной торговли снимает все вопросы по поводу возможности перевода на ЕНВД оптовой торговли (она не может быть на ЕНВД), розничной продажи товаров в кредит или путем осуществления смешанных расчетов (эти виды подлежит переводу на ЕНВД).

Необходимо отметить, что новое определение розничной торговли не содержит упоминания об услугах, оказываемых покупателям при исполнении договора купли-продажи. При системном толковании положений ГК РФ и ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» (утв. постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. № 242-ст, п. 4) под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Исходя из смысла данных документов, можно сделать вывод, что материальные и иные расходы, которые возникают в ходе исполнения продавцом своих обязательств по договору, не могут рассматриваться как самостоятельный вид деятельности, поскольку включены в единый предмет договора купли—продажи.

В новой редакции ст. 346.27 НК РФ законодатель сделал некоторые уточняющие правки, позволяющие более точно определить для целей ЕНВД некоторые из объектов торговли. Бесспорной заслугой новых определений является четкое разграничение объектов торговли, имеющих и не имеющих торговых залов. Отнесение того или иного объекта к стационарной или нестационарной торговой сети снимает споры об определении в отношении них показателя базовой доходности – площадь торгового зала или торговое место. Если объект относится к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, то не имеют смысла и поиски таковых (не секрет, что, по мнению налоговых органов, указание в договоре аренды площади арендуемого имущества является основанием для обязанности по уплате ЕНВД не с торгового места, а с площади предмета аренды).

Под «площадью торгового зала» понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно– кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Площадь подсобных, административно– бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, перечень которых также определяется ст. 346.27 НК РФ. Однако практика отчетливо показала, что упомянутых в ст. 346.27 НК РФ документов недостаточно для определения размера площадей, используемых для осуществления розничной торговли. Договором аренды может быть предусмотрено, что предметом таковой является помещение общей площадью 140 м2, однако в качестве торгового используется лишь часть полученных по договору площадей. Для восполнения данного пробела налогоплательщику необходимо оформить внутренние документы (приказ, распоряжение и т.п.), определяющие порядок использования соответствующих площадей. Если данные документы отражают фактическое использование площадей, то такие документы должны учитываться при исчислении ЕНВД (Постановление ФАС СЗО от 21 марта 2003 г. № А05-9999/02-479/10).

С 1 января 2008 г. в абз. 30 ст. 346.27 НК РФ прописано определение торгового места. Торговое место – это место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ, по решению региональных властей на уплату ЕНВД может быть переведена такая деятельность, как «оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв.м.»

То есть должны выполняться три условия:

1. деятельность является услугой общепита;

2. у фирмы есть зал обслуживания посетителей

3. площадь зала не превышает 150 кв. м.

К услугам общественного питания относятся:

1. питание в ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и предприятиях других типов, по ОКУН – коды группы 122100;

2. организация досуга (музыкальное сопровождение, концерты, программы варьете и демонстрация видео, предоставление прессы и настольных игр) – коды группы 122500.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что услуги общественного питания – это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, – объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания.

В связи с принятием Федерального закона от 12.10.2005 N 129-ФЗ в случае, если представительные органы муниципальных районов и городских округов до 1 января 2006 г. не приняли нормативный правовой акт о введении ЕНВД, до 1 января 2007 г. применяются положения закона субъекта Российской Федерации, устанавливающие порядок введения в действие системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности на территории данного субъекта Российской Федерации, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится указанный налог, и значения коэффициента К2.

На уплату ЕНВД должны перейти независимо от своего желания организации и предприниматели, оказывающие услуги общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей.

При оказании услуг общественного питания через объекты общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей, установлен физический показатель «количество работников, включая индивидуальных предпринимателей» с базовой доходностью 4500 руб.

Соответственно к услугам общественного питания применительно к оказанию их через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей, можно отнести:

– изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий, в том числе по заказам потребителей;

– реализацию кулинарной продукции вне предприятия;

– комплектацию наборов кулинарной продукции в дорогу, в том числе туристам для самостоятельного приготовления кулинарной продукции;

– доставку кулинарной продукции, кондитерских изделий и обслуживание потребителей на рабочих местах и на дому;

– доставку кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание потребителей в пути следования пассажирского транспорта (в том числе в купе, каюте);

– доставку кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание в номерах гостиниц;

и т.д.

Остановимся на проблеме перевода на уплату ЕНВД предприятий общественного питания, расположенных на территории конкретных организаций и обслуживающих только сотрудников данных организаций за символическую плату. Как уже отмечалось выше, налогоплательщиками ЕНВД (п. 1 ст. 346.28 НК РФ) являются лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, переводимую на ЕНВД, то есть при отсутствии факта осуществления предпринимательской деятельности обязанность по уплате ЕНВД возникнуть не может.

В соответствии с пунктом 16 Правил оказания услуг общественного питания (утв. постановлением Правительства РФ от 15 августа 1997 г. № 1036) отличительным признаком услуг общественного питания является их публичность: услуги должны быть оказаны любому потребителю, обратившемуся на предприятие общественного питания.

Таким образом, если создаваемое предприятие общественного питания не имеет своей целью извлечение прибыли и обслуживает ограниченный круг посетителей (сотрудников конкретной организации), то данное предприятие общественного питания не будет являться плательщиком ЕНВД.

С 1 января 2008 г. изменений, внесенных Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» коснулись и вида деятельности «Общественное питание».

С 1 января 2008 г. к услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 181 Кодекса''. Точнее к услугам общественного питания не относится производство и последующая реализация спирта питьевого, водки, ликеро-водочных изделий, коньяка, вина и иной пищевой продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента (за исключением виноматериалов), а также пива.

С 1 января 2008 г. в случае если организация изготавливает перечисленные в п. 3 – 4 ст. 181 НК РФ подакцизные товары и реализует в дальнейшем данные товары через объект общественного питания, то такая деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должна облагаться в рамках общего режима налогообложения (Письмо Минфина РФ от 03.07.2007г. № 03-11-01/3/246).

Если же организация реализует через объект общественного питания готовые, то есть приобретенные для последующей реализации перечисленные в п. 3 – 4 ст. 181 НК РФ подакцизные товары, то такая деятельность может быть отнесена к услугам общественного питания и, соответственно, переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В соответствии с изменениями, внесенными Законом № 101-ФЗ, с 1 января 2006 года из состава видов деятельности, переводимых на уплату ЕНВД, исключена рекламная деятельность с использованием световых табло, при этом законодатель добавляет в список потенциально возможных к переводу на ЕНВД «деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах– роспусках, речных судах».

Введение данного вида деятельности стало достаточно логичным, поскольку в настоящий момент распространение рекламы таким способом стало довольно распространенным, однако для налогового администрирования данный вид деятельности еще более сложен (по сравнению со стационарной рекламой) как раз именно в силу своей мобильности.

Последними изменениями, внесенным Федеральным законом РФ от 21 июля 2005 года № 101—ФЗ «О внесении изменений в гл. 26.2 и 26.3 части второй НК РФ в гл. 26.2 и 26.3 и некоторые законодательный акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», в п. 2 ст. 346.26 НК РФ является включение в список видов деятельности, подлежащих переводу на уплату ЕНВД, услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров, а также услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей (письмо Минфина России от 28.10.2005 № 03-11-04/3/123.).

С 1 января 2008» внесены некоторые изменения, которые коснулись деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию. Так, вместо довольно некорректного термина «площадь спального помещения» в подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ будет значиться площадь помещений для временного размещения и проживания. Причем из этой площади следует исключать размер помещений общего пользования (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и т. п.). Также при определении площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа не учитывается площадь административно-хозяйственных помещений.

С 1 января 2008 г. в случае если организация или индивидуальный предприниматель передает в доверительное управление имущество, используемое для осуществления одного из видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то в отношении такой предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках договора доверительного управления имущества, организация или индивидуальный предприниматель не признаются налогоплательщиками единого налога на вмененный доход (письмо Минфина РФ от 04.07.2007г. № 03-11-04/2/250).

Министерство финансов РФ письмом от 15 марта 2006 г. N 03-11-02/62 дал подробные разъяснения в отношении видов предпринимательской деятельности, в случае осуществления их деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог на вмененный доход, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом.

При этом согласно пункту 1 статьи 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Учитывая, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком единого налога на вмененный доход на основании пункта 1 статьи 346.28 Кодекса.

Поэтому, учитывая вышеизложенное, осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход и облагается налогами в общеустановленном порядке.

Участникам простого товарищества следует учитывать прибыль, полученную от совместной деятельности, согласно правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса.

С 1 января 2008 года, в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ ''О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской», из услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, облагаемых ЕНВД, исключаются гарантийный ремонт и обслуживание.

С одной стороны, согласно действующей редакции абзаца 9 статьи 346.27 НК РФ к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. По коду ОКУН 017619 указано «Гарантийное обслуживание и ремонт». То есть в 2007 году гарантийный ремонт и обслуживание транспортных средств могут быть переведены на уплату ЕНВД.

С другой стороны, точка зрения контролирующих органов противоречива. Сначала Минфин России утверждал, что предпринимательская деятельность по гарантийному обслуживанию и ремонту автотранспортных средств также является «вмененной». Однако в недавнем письме от 19.02.2007 № 03-11-04/3/49 финансовое ведомство поставило необходимость уплаты ЕНВД в зависимость от того, кто гарантийный ремонт оплачивает. Так, если его полностью оплачивает производитель, подобная услуга ЕНВД не облагается. Если же за гарантийный ремонт рассчитывается потребитель (организация-производитель не возмещает его стоимость), то такая деятельность переводится на уплату ЕНВД. Свои последние выводы сотрудники Минфина России основывают на том, что если услуги оплачивает производитель, то они являются бесплатными для потребителя.

Как видим, вопрос действительно неоднозначный. Так что благодарим законодателей, которые четко прописали в НК РФ: с нового года гарантийный ремонт и обслуживание автотранспортных средств ЕНВД не облагаются. Хотя, конечно, в связи с подобными поправками для большинства автосервисов особо актуальной станет проблема совмещения ЕНВД с другим режимом налогообложения (письмо Минфина России от 29.11.2006 № 03-11-04/3/513).

Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц:

Все внесенные изменения не могли не повлечь за собой изменения в составе физических показателей. Так, для расчета единого налога при аренде земли ввели два новых показателя, размер которых определяется исходя из площади участка. Если она не превышает 10 кв. метров базовая доходность будет зависеть от количества сдаваемых в аренду участков. В случае если площадь земель больше, то налог придется считать уже исходя из площади переданных земель.

Аналогичный метод расчета ЕНВД будет действовать и в отношении торговых мест, правда, лимитом в данном случае будет служить площадь помещения, равная 5 кв. метрам. «Вмененный» доход будет зависеть от количества переданных в аренду торговых мест, если их площадь составит не более 5 кв. метров. В остальных ситуациях базовую доходность придется рассчитывать исходя из площади переданных торговых мест. Напомним, что сейчас базовая доходность для арендодателей установлена в расчете на одно торговое место.

С 1 января 2008 г. также установлено два показателя для автотранспортных услуг. При грузовых перевозках, как и ранее единый налог будет зависеть от количества машин. А вот для пассажирских перевозок будет действовать новый физический показатель – «посадочное место».

В следующей таблице мы приведем сравнение физических показателей, которые применялись до и после 1 января 2008 г.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Налогоплательщики осуществляют свою предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, в субъекте РФ не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 Налогового Кодекса, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте Российской Федерации.

Если налогоплательщик стоит на учете и осуществляет деятельность в пределах одного субъекта Федерации, он не должен вставать на учет по каждому месту осуществления своей деятельности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 марта 2004 г. № А19-19656/03-33-Ф02-597/04-С1).

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками, во-первых, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог; во-вторых, на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

По общему правилу, закрепленному в ст. 19 НК РФ, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с положениями НК РФ возложена обязанность, уплачивать вмененный налог.

Также хотим напомнить, какие лица понимаются под «организациями» и «индивидуальными предпринимателями».

Российские организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Правовой статус российских организаций урегулирован нормами гражданского законодательства. Понятие юридического лица закреплено в п. 1 ст. 48 ГК РФ: «Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленной имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету». При этом самостоятельность бухгалтерского баланса состоит в том, что в нем отражается все имущество, поступления, затраты, активы и пассивы юридического лица. Структурное подразделение или филиал юридического лица тоже может вести бухгалтерский учет и составлять отдельный баланс. Но этот баланс не является самостоятельным, поскольку ряд затрат, без которых деятельность данного подразделения невозможна, в бухгалтерском учете подразделения и его балансе не отражаются. Юридическое же лицо обязано иметь полный и законченный, т.е. самостоятельный бухгалтерский баланс. Юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Юридическое лицо действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора.

Иностранные организации – иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Такие зарубежные корпоративные юридические образования уплачивают налоги в РФ через свои постоянные представительства (т.е. если в России открыт филиал, офис, представительство, агентская сеть, развернута строительная площадка и т.д.).

Каждое такое обособленное подразделение считается для целей налогообложения в Российской Федерации самостоятельным налогоплательщиком и уплачивает налоги вне зависимости от результатов и особенностей деятельности всей фирмы в целом и других ее российских подразделений.

Кроме того, налогоплательщиками по системе налогообложения в виде ЕНВД являются индивидуальные предприниматели. Следует учитывать, что понятие «индивидуальные предприниматели», используемое в налоговом законодательстве шире аналогичного, закрепленного в ст. 23 ГК РФ понятия «лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица».В налогом кодексе под индивидуальными предпринимателями понимают, в том числе и такие лица, как частные нотариусы, несмотря на то, что их деятельность в соответствии с частью 6 ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате не является предпринимательской. Налоговый кодекс РФ так же относит к предпринимательской и деятельность частных детективов, частных охранников, что входит в несоответствие с положениями Закона Российской Федерации «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации», а также ряда иных лиц.

Правовой статус индивидуальных предпринимателей урегулирован нормами гражданского законодательства. Государственная регистрация индивидуальных предпринимателей производится на основании заявления желающего стать таковым физического лица, которое может быть передано в регистрирующий орган лично, либо послано по почте. В заявлении указываются виды деятельности, которыми гражданин намерен заниматься. Регистрация производится в день поступления документов.

В 2008 году некоторым налогоплательщикам придется распрощаться с «вмененкой». Федеральным законом №85-ФЗ в главу 26.3 НК добавлен прямой запрет на применение ЕНВД крупнейшими налогоплательщиками, а также фирмами, в рамках договора доверительного управления имуществом. Напомним, что в настоящее время не вправе платить единый «вмененный» налог только участники простого товарищества.

Также перестанут применять ЕНВД фирмы, оказывающие услуги по гарантийному ремонту автомобилей, а также все те, кто торгует определенными категориями транспорта. В частности, перед организациями, реализующими грузовые и специальные автомобили, прицепы, полуприцепы, прицепы-роспуски, автобусы любых типов, встанет выбор использовать УСН или общий режим? Сейчас запрет распространяется лишь на розничную торговлю подакцизным транспортом: легковыми автомобилями и мотоциклами с мощностью двигателей свыше 150 л. с.

Перестанут применять ЕНДВ и фирмы, торгующие газом в баллонах и лекарственными препаратами по льготным (бесплатным) рецептам,

Также исключена из числа вмененщиков и деятельность по производству и реализации пива и другого алкоголя.

Остановимся на определении круга прав и обязанностей налогоплательщиков.

В соответствии с действующим налоговым законодательством налогоплательщики обладают, в частности, следующими правами:

1) получать о налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

2) получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменного разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных настоящим кодексом;

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

10) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;

12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействия) их должностных лиц;

13) требовать соблюдения налоговой тайны;

14) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц и др.

Обеспечение и зашита прав налогоплательщиков гарантируется положениями ст. 22 НК РФ.

Перечисленные выше права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение сотрудниками налоговых органов обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет юридическую ответственность, предусмотренную административным и уголовным законодательством.

Какие же обязанности возложены в соответствии с общими положениями налогового законодательства на субъектов рассматриваемой системы налогообложения?

В соответствии с положениями ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:

5) уплачивать законно установленные налоги;

6) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

7) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

8) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

9) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случае, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

10) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

11) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ;

12) в течении четырех лет обеспечить сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы(для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные)налоги и др.;

13) Кроме того, налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели – помимо перечисленных выше обязанностей, должны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:

– об открытии иди закрытии счетов – в десятидневный срок;

– обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях – в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

– обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ. – в срок не позднее одного месяца со дня их создания;

– об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации – в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;

– об изменении своего места нахождения или места жительства – в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей налогоплательщики несут предусмотренную законодательством Российской Федерации юридическую ответственность.

Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в котором они осуществляют образующие обязанность по уплате ЕНВД виды предпринимательской деятельности, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления этой деятельности. Для такой постановки на учет предусмотрен следующий срок – не позднее 5 дней с начала осуществления какого– либо вида такой предпринимательской деятельности.

Так как специальная система налогообложения в виде ЕНВД применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах, то перевод указанных лиц на уплату ЕНВД не означает отмену для них каких– либо установленных НК РФ обязанностей по уплате других налогов и сборов. Исключение составляют только те, которые не взимаются в связи с их заменой единым налогом. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, продолжают уплачивать остальные установленные и взимаемые в Российской Федерации федеральные, региональные и местные налоги с сборы.

Для организаций уплата единого налога на вмененный доход, согласно, статьи 346.26 НК РФ предусматривает замену следующих налогов:

1. налога на прибыль организаций (но только в части прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

2. налога на имущество предприятий (но только в части имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

3. единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

4. налога на добавленную стоимость (в отношении операций, являющихся объектами обложения налогом на добавленную стоимость, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Для индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД, уплата единого налога на вмененный доход предусматривает замену следующих налогов:

1. налога на доходы физических лиц (но только в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

2. налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

3. единого социального налога (в отношении доходов и сумм, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

4. налога добавленную стоимость (в части операций, являющихся объектами обложения налогом на добавленную стоимость, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.)

Налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Кроме того, налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст. 24 НК РФ, а также от обязанностей по ведению расчетных операций в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также кассовых операций согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному решением Совета Директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40, и обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

Для определения величины вмененного дохода для отдельных видов деятельности применяются корректирующие коэффициенты, такие как К1, К2.

Корректирующие коэффициенты базовой доходности – это коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Данный коэффициент, как и прежде, определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

В 2007 году следует использовать значение коэффициента К1, установленное Приказом Минэкономразвития России от 3 ноября 2006 года № 359 «Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2007 год» в размере 1,096. При этом размер коэффициента-дефлятора на 2007 г. установлен с учетом ранее установленного размера коэффициента-дефлятора на 2006 г. в размере 1,132 (коэффициент-дефлятор на 2007 г. в размере 1,096 x 1,132 = 1,241).

При определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в пункте 3 статьи 326,29 НК РФ на корректирующий коэффициент К2.

Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности;

Корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ .

При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Коэффициент К2 учитывает не только совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, но и фактический период времени осуществления деятельности. В соответствии с п. 6 ст. 346.29 НК РФ Федерального закона от 18 июня 2005 г. № 64-ФЗ, коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами органов власти муниципальных образований значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ, а значение коэффициента К2, учитывающее фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности, определяется как отношение календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в этом месяце (по данному вопросу см. также письмо Минфина России от 10 августа 2005 г. № 03-11-04/3/40). Однако, как и ранее, значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Федеральным законом №85-ФЗ из определения коэффициента К2 законодатели исключили слова «фактическое время ведения деятельности». По сути, это означает, что коэффициент больше не будет учитывать действительное время работы при расчете единого налога. Вместе с тем без изменений остались нормы п. 6 ст. 346.29 Налогового кодекса, которые позволяют производить подобную корректировку. Выходит, что пересчитывать коэффициент все-таки можно будет по-прежнему, тем более что в письме от 9 октября 2006 г. № 03-11-05/227 представители главного финансового ведомства позволили это делать самим коммерсантам независимо от того, ввели местные власти «временной» подкоэффициент или нет.

Еще одна поправка касается порядка утверждения значения коэффициентов К2. Теперь, если местные власти не успели обновить К2, в новом году продолжат действовать прошлогодние коэффициенты.

Правила определения коэффициента К2 установлены Федеральным законом от 18 июня 2005 г. № 64-ФЗ «О внесении изменений в статью 346.29 части второй НК Российской Федерации». Напомним, что это «корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности».

Ранее, при исчислении налоговой базы по ЕНВД фактический период времени ведения лицом предпринимательской деятельности в том или ином календарном месяце налогового периода не учитывался (Письмо ФНС России от 30 ноября 2004 г. № 22-2-14/1841@). А раз так, то получается, что плательщики ЕНВД, отработавшие в течение месяца лишь несколько дней, должны были платить единый налог точно в таком же размере, как и те, кто отработал этот месяц полностью.

Такая несправедливость устранена Федеральным законом РФ от 18 июня 2005 года № 64-ФЗ «О внесении изменений в ст. 346.29 части второй НК РФ»

Им установлено, что в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода. Иными словами, с нового года при расчете сумм единого налога должен учитываться каждый проработанный налогоплательщиком день, а каждый пропущенный день в расчет приниматься не будет.

Федеральный закон «О внесении изменений в ст. 346.29 части второй НК Российской Федерации» позволяет организациям и индивидуальным предпринимателям уплачивать единый налог на вмененный доход с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности в календарном месяце.

Многие организации и индивидуальные предприниматели – плательщики ЕНВД сталкивались на практике с такой ситуацией, когда фактически предпринимательская деятельность, облагаемая ЕНВД, велась не полный месяц.

В то же время при определении налоговой базы и уплате налога фактический период деятельности никак не влиял на сумму единого налога на вмененный доход к уплате. Организация должна была заплатить одинаковую сумму налога как в том случае, если, например, продовольственный ларек работал полный месяц, так и в том случае, если в течение месяца он проработал неделю, а потом был закрыт.

В целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в календарном месяце налогового периода.

Иными словами, эта формулировка означает следующее: при определении налоговой базы организация или предприниматель должны разделить значение коэффициента К2 на количество календарных дней в месяце и умножить на количество фактических дней ведения предпринимательской деятельности в нем.

Рассмотрим данное нововведения на пример:

Пример

Плательщик ЕНВД в июне 2005 г. оказывал бытовые услуги населению 10 дней из 30. Его вмененный доход составил 7000 руб. с учетом всех действующих коэффициентов. В 2007 г. его вмененный доход при тех же самых условиях, но с учетом нового коэффициента К2 составит всего 2333,33 руб. (10 дн. : 30 дн. ? 7000 руб.).

В настоящее время в соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в которой они осуществляют виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее 5 дней с момента начала осуществления этой деятельности. Внеся изменения в пункт 2 указанной статьи, законодатель обязал всех налогоплательщиков вставать на налоговый учет по месту осуществления деятельности независимо от того, состоит ли уже налогоплательщик на учете в налоговом органе на соответствующей территории или нет.

Необходимо отметить, что одновременно с обязанностью по постановке на налоговый учет п. 2 ст. 346.28 НК РФ возлагает на налогоплательщиков ЕНВД обязанность по уплате налога, введенного на территории соответствующего муниципального образования. Сумму ЕНВД следует исчислять по каждому муниципальному образованию и уплачивать в бюджет данного муниципального образования.

Если фирма начала заниматься «вмененной» деятельностью, то сообщать об этом в инспекцию, в которой она уже состоит на учете, не нужно. Налоговый кодекс не предусматривает обязанности сообщать в инспекцию о том, что организация начала заниматься деятельностью, подпадающей под ЕНВД. Но только при условии, что фирма занялась «вмененной» деятельностью на территории той инспекции, в которой она уже состоит на учете. Рассмотрим несколько ситуаций, когда фирма начала «вмененную» деятельность в другом городе.

Если фирмы «вмененную» деятельность начали вести в другом городе, но в том же субъекте РФ, где организация зарегистрирована (обособленное подразделение при этом не создается), то они обязаны вставать на учет в налоговой инспекции каждого муниципального района, городского округа или г. г. Москва и Санкт-Петербург, где они ведут свою деятельность. Такие изменения в п. 2 ст. 346.28 НК РФ внесены Федеральным законом от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ, и вступили в силу с 1 января 2006 года.

Пример

ООО «Тандем» занимается розничной торговлей в Ярославле и состоит на учете в инспекции по Заволжскому району. В мае 2005 г. организация открыла новую торговую точку в Ярославской области. Так как ООО «Тандем» уже числится в одной из инспекций этого субъекта РФ, вставать на учет по местонахождению новой торговой точки не нужно.

Однако с 2006 г. подчиниться требованиям налоговиков, увы, придется.

Если фирма начала вести «вмененную» деятельность в другом субъекте РФ, то в течение пяти дней ей необходимо встать на учет в налоговой инспекции. Естественно, делать это надо только при условии, что в данном субъекте введен ЕНВД на тот вид бизнеса, которым занялась организация. Требования о регистрации в качестве плательщика ЕНВД содержит п. 2 ст. 346.28 НК РФ. В инспекцию надо подать заявление по форме № 9-ЕНВД-1, утвержденной Приказом МНС России от 19 декабря 2002 г. № БГ-3-09/722.

Если организация вела «вмененную» деятельность в другом субъекте РФ всего несколько дней, например, продавала товары на выставке-продаже, то сотрудники Минфина России настаивают: если в субъекте РФ, где проводится выставка, фирма не состоит на учете, то она должна там зарегистрироваться. И сделать это нужно в обычном порядке, то есть в течение пяти дней после того, как организация начнет «вмененную» деятельность. При этом не важно, что выставка проходит менее пяти дней.

Данную точку зрения трудно оспорить. Дело в том, что в соответствии со ст. 346.28 НК РФ платить ЕНВД обязаны все организации, которые ведут деятельность, подпадающую под этот режим. Следовательно, фирмы, даже занимающиеся «вмененкой» несколько дней, также являются плательщиками налога. Значит, они должны встать на учет в инспекции.

И все же это требование чиновников можно обойти – достаточно правильно оформить документы. А именно: не нужно упоминать о том, что организация продавала на выставке товары. То есть в договоре на аренду павильона должно быть написано, что фирма только демонстрирует свою продукцию. А по кассовым чекам, которые фирма пробила на выставке, определить, где были проданы товары, проверяющим не удастся.

Если продавец разъезжает с товарами по разным городам (то есть занимается развозной торговлей) и при этом не выезжает за пределы одного субъекта РФ, в котором фирма уже состоит на учете, то повторной регистрации в других городах этого региона не требуется. А потому и платить ЕНВД при развозной торговле в пределах одного субъекта РФ надо только с одного торгового места.

То есть, если с какого– то транспортного средства фирма продает товары в разных городах одного региона, это означает, что налог надо платить с одного торгового места. Такое мнение высказало МНС России в Письме от 28 июля 2004 г. № 22-1-14/1324@. Аналогичный вывод сделал и Минфин России в Письме от 21 апреля 2004 г. № 04-5-12/22.

А вот если фирма занимается развозной торговлей и при этом транспортное средство в течение квартала переезжает из одного региона в другой, то необходимо зарегистрироваться в каждом субъекте РФ, где ведется торговля. Конечно, только в том случае, если в данном субъекте введен ЕНВД по развозной торговле.

Дело в том, что ст. 346.28 НК РФ требует, чтобы предприятие регистрировалось во всех субъектах Федерации, где оно занимается «вмененной» деятельностью. Следовательно, платить ЕНВД также нужно во всех регионах, где организация ведет развозную торговлю. И если транспортное средство в течение квартала переехало из одного субъекта РФ в другой, то в расчет налога надо брать два торговых места.

Для регистрации в налоговой инспекции, организации, начав «вмененную» деятельность через обособленное подразделение, должны представить в налоговую следующие документы:

– заявление по форме № 09-1– 1 (форма утверждена Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. № БГ-3-09/178);

– заверенную у нотариуса копию свидетельства о постановке основного предприятия на учет;

– нотариально заверенные копии документов, подтверждающих создание подразделения;

– документ, составленный в произвольной форме, в котором говорится, что налоги фирма будет платить по местонахождению филиала.

Напомним, что обособленное подразделение появляется, когда организация осуществляет деятельность в другом городе и при этом создает там рабочие места более чем на месяц (ст. 11 НК РФ).

Обратите внимание: здесь уже не важно, создано обособленное подразделение на территории того субъекта РФ, где фирма уже состоит на учете, или в другом субъекте. В любом случае зарегистрироваться в инспекции необходимо. Этого требует ст. 83 НК РФ.

Однако и здесь есть нюанс, зарегистрировать обособленное подразделение нужно в течение месяца после его открытия. Об этом сказано в п. 4 ст. 83 НК РФ.

Но если это подразделение начало вести «вмененную» деятельность, то тут нельзя забывать и о другой норме: если фирма занялась бизнесом, подпадающим под ЕНВД, то встать на учет в инспекции необходимо в течение пяти дней (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). Причем и документ требуется другой – заявление по форме № 9-ЕНВД-1.

Означает ли это, что филиал необходимо зарегистрировать дважды?

Тут все будет зависеть от того, когда организация начала вести «вмененную» деятельность.

Первый случай: филиал начал вести «вмененную» деятельность не раньше чем через месяц после открытия. Тогда встать на учет нужно только на основании ст. 83 НК РФ. И потом принимать во внимание пять дней, установленные ст. 346.28 НК РФ, уже не придется. Ведь данная статья требует регистрироваться лишь в тех регионах, где организация еще не числится.

Второй случай: обособленное подразделение сразу начало заниматься «вмененной» деятельностью. Тогда организация обязана встать на учет на основании ст. 346.28 НК РФ в течение пяти дней. А затем еще раз, максимум через месяц после того, как подразделение было создано, – на основании ст. 83 НК РФ.

Чтобы не проделывать это дважды, лучше зарегистрировать филиал в течение пяти дней после открытия. Для этого надо подать все вышеназванные документы, необходимые для регистрации обособленного подразделения. Тогда подавать заявление по форме № 9-ЕНВД– не нужно.

Налоговое законодательство требует зарегистрировать филиал и в том случае, если оно относится к той же инспекции, что и головная организация.

На это указал и Минфин России в Письме от 25 августа 2004 г. № 03-01-10/3-105. Там указано: предприятие обязано встать на учет в налоговой инспекции по местонахождению подразделения. И не важно, зарегистрирован там уже головной офис или нет.

Это следует из п. 1 ст. 83 НК РФ. Здесь говорится, что фирма должна встать на учет по местонахождению головного офиса и обособленного подразделения. В данном случае Кодекс не освобождает организацию от обязанности регистрировать филиал, даже если фирма уже состоит на учете в этой инспекции.

Однако в этом же Письме № 03-01-10/3-105 Минфин России справедливо отметил, что, если фирма не встанет на учет по местонахождению филиала, оштрафовать ее не смогут. Такой вывод минфиновцы сделали на основании п. 39 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5.

В свое время суд указал: ответственность за то, что фирма своевременно не прошла регистрацию, предусмотрена ст. ст. 116 и 117 НК РФ. А там говорится, что предприятие должно заплатить штраф, если оно не встало на учет на основании ст. 83 НК РФ.

Статья же 83 требует регистрироваться по местонахождению обособленного подразделения. Но если головной офис и филиал относятся к одной инспекции, то организация уже состоит там на учете. Поэтому наказать ее нельзя.

А вот руководителя фирмы могут привлечь к ответственности на основании ст. 15.3 КоАП РФ. Дело в том, что в этой статье предусмотрена ответственность за нарушение сроков подачи заявления на регистрацию. Поэтому даже тот факт, что фирма уже состоит на учете в данной инспекции, роли не играет – формально Налоговый кодекс требует, чтобы организация подала заявление еще и на регистрацию обособленного подразделения. И если этого не сделано, то есть основание для административного штрафа.

Правда, платить штраф придется, только если с того дня, когда открылся филиал, еще не истекли три месяца. Объясним почему. Наказать по Кодексу РФ об административных правонарушениях можно лишь в том случае, если с даты, когда было совершено нарушение, прошло не более двух месяцев. Об этом сказано в ст. 4.5 КоАП РФ. А зарегистрировать филиал нужно за месяц. Следовательно, оштрафовать руководителя предприятия можно только в течение первых трех месяцев существования подразделения.

Причем если в подразделении деятельность еще не ведется, то размер штрафа составит от 500 до 1000 руб. Если же филиал начал работать, то директору придется заплатить от 2000 до 3000 руб. Но наказать руководителя может только суд.

Если вы ведете какой-то бизнес на территории другого региона и там он облагается единым налогом, то Вы также должны платить ЕНВД. Для этого вы должны зарегистрироваться в налоговой инспекции данного региона и уплачивать единый налог. Срок постановки на учет – пять дней с начала осуществления указанной деятельности.

Обратите внимание! Если вы нарушите срок постановки на учет, налоговая инспекция оштрафует вашу фирму или вас, как предпринимателя. Штраф за это нарушение составляет 10% от доходов, полученных за время работы без постановки на учет в налоговой инспекции, но не менее 20 000 руб. (ст. 117 НК РФ). Если вы проработаете без постановки на учет более трех месяцев, то штраф составит:

– 10% доходов, но не менее 20 000 руб. – за первые три месяца работы;

– 20% доходов – за последующее время.

С момента, как вы начали вести деятельность, облагаемую ЕНВД, вы должны подать в налоговую инспекцию заявление о постановке на учет, но не позднее пяти дней. Форма заявления утверждена Приказом МНС России от 19 декабря 2002 г. № БГ-3-09/722.

Фирмы одновременно с заявлением представляют заверенные у нотариуса копии:

– свидетельства о постановке на налоговый учет;

– свидетельства о государственной регистрации (для фирм, зарегистрированных в налоговой инспекции после 1 июля 2002 г.);

– свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (для фирм, которые прошли перерегистрацию в налоговой инспекции до 1 января 2003 г.).

Индивидуальные предприниматели одновременно с заявлением представляют заверенные у нотариуса копии:

– свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции;

– свидетельства о государственной регистрации.

Кроме того, индивидуальные предприниматели предъявляют паспорт.

Если вы прекращаете вести деятельность, облагаемую ЕНВД, заявление о снятии с учета подайте в налоговую инспекцию в произвольной форме. В заявлении укажите дату прекращения деятельности. Вместе с заявлением представьте выданное вам ранее уведомление налоговой инспекции о постановке на учет.

Налоговой базой для исчисления единого налога признается величина вмененного дохода, определяемая налогоплательщиком расчетным путем исходя из установленных п.3 ст.346.29 НК РФ значений базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя базовой доходности, а также значений корректирующих коэффициентов базовой доходности К1,и К2 .

При исчислении налоговой базы используется следующая формула расчета:

где ВД – величина вмененного дохода;

БД – значение базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя;

N1, N2, N3 – фактическое количество (объем) физических показателей в каждом полном месяце налогового периода;

К1, К2, – корректирующие коэффициенты базовой доходности.

В случае изменения в течение налогового периода количественных значений физического показателя налогоплательщики при исчислении налоговой базы учитывают такое изменение с начала того месяца, в котором это изменение имело место.

Изменение суммы единого налога, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, возможно только с начала следующего налогового периода.

В случае, если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.

Легальное юридическое определение объекта налогообложения содержится в ст. 38 части первой НК Российской Федерации. Объектом налогообложения является любой объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

При этом согласно статье 53 части первой НК Российской Федерации налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иные характеристики объекта налогообложения.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 53 НК РФ объектом налогообложения для субъектов рассматриваемой системы налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика. Таким образом, базовым экономическим показателем, исходя из величины которого и исчисляется объем налогового обязательства, выступает не фактический хозяйственный результат деятельности налогоплательщика, а расчетный доход, административно «вмененный» налогоплательщику для целей налогообложения.

При этом налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина этого вмененного дохода.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Сумма недоплаты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, не учтенная при исчислении ЕНВД , не может быть учтена при расчете величины ЕНВД в последующие налоговые периоды. Поэтому для зачета указанной суммы налогоплательщику необходимо подать уточненную налоговую декларацию за тот период времени, за который произошла доплата сумм страховых взносов.

Налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал. Если организация или фирма начинает свою деятельность в середине квартала, то налог необходимо рассчитывать с начала того месяца, в котором началась деятельность.

Согласно положениям ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Поэтому налоговый период – это срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы у налогоплательщика – субъекта системы налогообложения в виде ЕНВД, и окончательно уточняется размер его налогового обязательства. Такой срок установлен как квартал.

Если организация была создана, ликвидирована или реорганизована после начала календарного года и (или) до конца этого календарного года, в соответствии с положениями п. 4 ст. 55 НК РФ, определение границ первого и последнего налогового периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

При этом следует помнить, что установленный в п. 4 ст. 55 НК РФ принцип определения налогового периода допускает возможность привольного подхода со стороны налоговых органов к исполнению фискально-обязанным лицом – субъектом системы налогообложения в виде ЕНВД его конституционной обязанности по уплате законно установленного налога.

Общее определение понятия «налоговая ставка» содержится во втором предложении ч. 1 п. 1 ст. 53 части первой НК Российской Федерации: «Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы».

Единый налог на вмененный доход исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода (квартала) по ставке 15% от исчисленной ими налоговой базы (вмененного дохода) по формуле:

где ВД – налоговая база (вмененный доход) за налоговый период (квартал);

15% – налоговая ставка.

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

При этом сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 %.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Налогоплательщики уменьшают (но не более чем на 50%) сумму исчисленного ими за налоговый период единого налога на сумму исчисленных и уплаченных по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Поэтому сумма исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими [в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за налоговый период] на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по единому налогу сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц отчетного периода по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший налоговый период, представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные налоговые декларации по единому налогу.

Согласно ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, обязаны уплачивать единый налог по месту осуществления такой деятельности.

В целях реализации налогоплательщиками данного положения НК РФ по каждому месту осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (месту уплаты единого налога), налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, осуществляющие по месту нахождения таких обособленных подразделений предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, представляют налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход в налоговый орган по месту осуществления такой деятельности.

Сумма исчисленных и уплаченных за каждое обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяется налогоплательщиками– организациями пропорционально налоговой базе по страховым взносам, исчисленной по каждому такому подразделению.

Основаниями для включения в налоговую декларацию по единому налогу данных об исчисленных и уплаченных за обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются составленный налогоплательщиком– организацией в произвольной форме расчет, а также копия платежного документа, подтверждающая уплату общей суммы исчисленных за отчетный (налоговый) период страховых взносов, заверенные налоговым органом по месту постановки на учет (месту нахождения) налогоплательщика-организации.

Данный порядок распределения по каждому месту осуществления деятельности общей суммы исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых деятельностью, облагаемой единым налогом, распространяется и на налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, использующих в своей деятельности труд наемных работников.

Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченных налогоплательщиками – индивидуальными предпринимателями за свое страхование, учитывается индивидуальными предпринимателями при исчислении единого налога на вмененный доход по одному из мест осуществления деятельности (по их выбору) на основании копий платежных документов, заверенных налоговым органом по месту их жительства. При этом в целях исключения случаев повторного зачета вышеуказанных сумм страховых взносов по другим местам осуществления деятельности налоговым органом, получившим налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход, в которую включена такая сумма страховых взносов, на копиях представленных налогоплательщиком платежных документов, проставляется отметка о зачете данной суммы страховых взносов.

Кроме того, в соответствии со ст.2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога (далее – работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, – в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом, и за счет средств работодателей – в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ, установленный федеральным законом.

Таким образом, в целях исчисления единого налога на вмененный доход под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиком в течение налогового периода (квартала) на выплату работникам, занятым в сферах деятельности налогоплательщика, облагаемых единым налогом на вмененный доход, пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленный законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого плательщики единого налога на вмененный доход, вступившие в соответствии со ст.3 Закона № 190-ФЗ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение налогового периода по единому налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности полностью за счет средств ФСС РФ, лишаются права на уменьшение суммы исчисленного ими за соответствующий налоговый период единого налога на сумму выплаченных за этот же период времени из средств этого Фонда пособий по временной нетрудоспособности.

В качестве физических показателей при исчислении ЕНВД используются:

? количество работников, включая индивидуального предпринимателя;

? площадь торгового зала или зала обслуживания (в квадратных метрах);

? торговое место;

? количество транспортных средств, используемых для перевозок пассажиров и грузов;

? площадь стоянки (в квадратных метрах);

? площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы;

? площадь световых и электронных табло наружной рекламы;

? площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах);

? площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, кроме наружной рекламы с автоматической сменой изображения (в квадратных метрах);

? площадь информационного поля экспонирующей поверхности (в квадратных метрах);

? площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы (в квадратных метрах);

? количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов– роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы;

? площадь спального помещения (в квадратных метрах);

? количество торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам.

В случае изменения в течении налогового периода величины физического показателя, на основании которого производится расчет ЕНВД, данное изменение учитывается с начала того месяца, в котором оно имело место.

Рассмотрим каждый из указанных показателей в отдельности.

1. Количество работников, включая индивидуального предпринимателя. Согласно п. 7 Методических рекомендаций количество работников в целях исчисления ЕНВД определяется как их среднесписочная численность за налоговый период. Порядок определения среднесписочной численности закреплен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (далее – Инструкция по определению средней численности работников), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. № 121. Здесь необходимо обратить внимание на следующий момент. Согласно п.7 Методических рекомендаций среднесписочная численность работников определяется с учетом всех работающих, в т.ч. по совместительству. Однако в соответствии с вышеуказанной инструкцией среднесписочная численность по работникам, работающим по совместительству, не определяется. Поэтому для исчисления ЕНВД необходимо использовать показатель не среднесписочной численности работников, а средней численности работников. При этом для исчисления ЕНВД необходимо использовать показатель средней численности работников за месяц.

В случае осуществления организацией нескольких видов деятельности с разной базовой доходностью или другой системой налогообложения, численность работников определяется по каждому из них в отдельности.

2. Площадь торгового зала или зала обслуживания. Согласно ст. 346.27 НК РФ площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) признается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых организацией или индивидуальным предпринимателем для торговли или оказания услуг общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и право устанавливающих документов. При этом торговый зал (зал обслуживания посетителей) является частью объекта стационарной розничной торговли (объекта общественного питания) и не включает в себя площадь подсобных административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

При исчислении суммы ЕНВД должна учитываться площадь помещений, как находящихся в собственности, так и арендованных. Также в площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) включаются открытые площадки, используемые налогоплательщиком для торговли и оказания услуг общественного питания. При этом под открытой площадкой понимается специально оборудованное место, расположенное на земельном участке, предназначенном для организации торговли (услуг общественного питания). В площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) не включается площадь, переданная в аренду (при наличии соответствующего договора), а также временно не используемая (например, находящаяся на ремонте), при наличии подтверждающих документов (например, договора подряда на ремонт помещения).

Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) определяется на основании:

– документов, выдаваемых государственными органами инвентаризации (БТИ) (технические паспорта на строения, поэтажные планы, экспликации и т.п.);

– документов, выдаваемых органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

– договора аренды.

3. Торговое место.С 1 января 2008 г. в статье 346,27 НК будет содержаться новое определение торгового места. Торговое место – это место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

Указанный физический показатель может использоваться только при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети. Согласно ст. 346.27 НК РФ единственным объектом стационарной торговли, не имеющим торгового зала, является киоск – строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца. Таким образом, в отношении киосков расчет физического показателя весьма прост – количество торговых мест всегда совпадает с количеством киосков.

Под нестационарной торговой сетью понимается торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети. При этом под стационарной торговой сетью понимаются строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям.

Согласно с. 346.27 НК РФ торговым местом является место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Индивидуальным предпринимателям, занимающимся разносной торговлей, необходимо обратить внимание на то, что ими при определении величины ЕНВД используется не показатель «торговое место», а показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя».

Стационарное торговое место – это место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети. Это определение содержится в новой редакции статьи 346.27 НК РФ.

4. Количество автомобилей, используемых для перевозки пассажиров и грузов. Количество автомобилей определяется с учетом предназначенных для перевозки пассажиров и грузов транспортных средств, находящихся в собственности либо арендованных (взятых в лизинг) налогоплательщиком для осуществления

предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг.

5. Площадь стоянки (в квадратных метрах).

В статье 346.27 НК появилось новое определение – платные стоянки. Это площади (в т.ч. открытые и закрытые площадки) для хранения транспортных средств. Базовая доходность для нового вида деятельности составляет 50 рублей за 1 кв.м. площади стоянки.

6. Площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы и площадь световых и электронных табло наружной рекламы.

Понятие «распространение и размещение наружной рекламы», которое в новой редакции статьи 346.27 НК сформулировано не совсем четко, может вызвать разночтения. В общем смысле – это деятельность, цель которой ознакомить потребителя с определенной рекламной информацией. Для этого можно использовать щиты, стенды, плакаты, световые и электронные табло и другие средства наружной рекламы. Такое определение относится как к рекламодателю, так и к рекламному агентству. Более того, любая организация может самостоятельно выпускать плакаты о себе и своей продукции, изготовлять рекламные щиты и т.д. Получается, что формально она должна платить вмененный налог, рассчитав его с площади рекламного поля. При этом доход от такой деятельности организация получит весьма опосредованно.

Правила расчета ЕНВД при распространении (размещении) рекламы также вызывают вопросы. Статья 346.29 НК РФ устанавливает для этой деятельности два физических показателя:

– площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной

рекламы;

– площадь световых и электронных табло наружной рекламы.

Оба показателя рассчитываются в квадратных метрах. Базовая доходность для них установлена в размере 3000 и 4000 рублей соответственно.

Как агентству учесть площадь рекламного поля, если оно занимается и саморекламой? Обязано ли оно вести раздельный учет по своей рекламе и по таким же операциям в отношении своих клиентов? Если агентство будет рассчитывать суммарное рекламное поле (вместе со своей рекламой), то вмененный налог возрастет. Однако раздельный учет прибавит работы бухгалтеру.

На практике рекламные агентства оказывают широкий спектр услуг. Они размещают пропагандистские объявления не только в виде щитов, стендов, плакатов, но и на радио и телевидении. Однако ТВ– и радиорекламу законодатель на «вмененку» не перевел. Это значит, что такие агентства будут вынуждены столкнуться с неудобной комбинацией традиционной системы и ЕНВД.

Все эти вопросы трудно разрешить без дополнительных разъяснений федеральных ведомств.

Единый налог на вмененный доход , исчисленный по результатам налогового периода должен быть уплачен позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.(п. 1. ст. 346.32 НК РФ).

Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Суммы единого налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

1. В п. 1 ст. 346,32 НК РФ закреплено правило, согласно которому по итогам налогового периода, то есть по итогам каждого квартала, налогоплательщики должны уплачивать единый налог в срок не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Ранее, напомним, налог уплачивался ежемесячно.

Таким образом, если начало первого налогового периода у такого налогоплательщика совпадает с началом календарного года, то в последующем уплата сумм ЕНВД должна осуществляться в следующие сроки:

1) до 25 апреля;

2) до 25 июля;

3) до 25 октября и

4) до 25 января, и т.д.

2. При этом положениями пункта 2 комментируемой статьи уточнен порядок расчета сумм налога, подлежащих уплате по итогам налогового периода:

1) установлено, что исчисленная за квартал сумма налогового обязательства уменьшается на

– страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплаченные за этот квартал с выплат работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, а так же

– на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование.

2) однако вместе с тем следует помнить, что сумма единого налога может быть уменьшена не более чем на половину – более чем на 50 процентов.

Таким образом, законодатель в определенном смысле уровнял положение субъектов рассматриваемого специального налогового режима и организаций, уплачивающих налоги в общем порядке. Напомним, что в настоящее время у последних наличествует возможность уменьшать на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ЕСН. Теперь, с введением комментируемой главы части второй НК РФ, для плательщиков ЕНВД взносы являются вычетами по этому единому налогу, но подлежащую уплате сумму ЕНВД можно уменьшить не более чем на половину.

3. Кроме того, анализ положений комментируемой статьи позволяет сделать вывод о том, что субъекты специального налогового режима в виде ЕНВД должны предоставлять в налоговые органы по месту постановки на учет налоговую декларацию.

Напомним, что согласно положениям п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация подается каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Розничная торговля – наиболее популярный вид деятельности, который практически во всех регионах переведен на ЕНВД. Поэтому в данном разделе вы найдете ответы на наиболее сложные и распространенные вопросы, связанные с особенностью расчета «вмененного» налога по торговле.

Изменения коснулись и розничной торговли. С 1 января 2008 год не будут облагаться ЕНВД реализация газа в баллонах, продажа грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам (п.12 ст. 346.27 НК РФ).

С 1 января 2008 года законодатели установили дифференцированную ставку базовой доходности в зависимости от размера площади торгового места. Это вводится для того, чтобы предотвратить занижение сумм ЕНВД крупными хозяйствующими субъектами, реализующими товары через стационарную торговую сеть, не имеющую торговых залов.

При торговле, осуществляемой через объект стационарной торговой сети, не имеющий торговых залов, с площадью торгового места 5 кв. м и менее, берется показатель «торговое место» и базовая доходность 9000 руб. Если же товары реализуются через подобный объект с площадью торгового места, превышающей 5 кв. м, физическим показателем будет площадь торгового места, а базовая доходность составит 1800 руб. Об этом сказано в новой редакции статьи 346.29 НК РФ.

Пример

Имеется два объекта розничной торговли. В первом случае реализуются строительные материалы со склада площадью 20 кв. м (установлен один кассовый аппарат). В инвентаризационных и правоустанавливающих документах торговый зал на территории склада не выделен.

Во втором случае продаются канцтовары через киоск площадью 4 кв. м. Каков размер вмененного дохода за месяц для первого и второго объекта до и после 1 января 2008 года?

1. В 2007 году оба объекта розничной торговли должны исчислять ЕНВД с использованием физического показателя «торговое место». Базовая доходность – 9000 руб. Таким же будет и вмененный доход этих объектов за каждый месяц 2007 года, так как и в том и в другом случае торговое место одно.

2. С 1 января 2008 года для киоска с канцтоварами сумма вмененного дохода останется прежней, поскольку его площадь менее 5 кв. м и величина базовой доходности не изменится, и будет составлять 9000 руб. в месяц.

Но при расчете ЕНВД по второму объекту придется определять расчет за каждый квадратный метр склада. Налог при этом значительно увеличится и составит 36000 рублей (1800 руб ? 20 кв. м.)

Так как площадь торгового места в данном объекте превышает 5 кв. м.

1800 руб. ? 20 кв. м = 36 000 руб.

В соответствии с письмом Минфина от 16.08.2007г. № 03-11-04/3/325 с 1 января 2008 г. предпринимательская деятельность по реализации на основании договоров розничной купли-продажи грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов не будет переводиться на уплату единого налога на вмененный доход. Указанная деятельность будет облагаться налогами в соответствии с общим режимом налогообложения либо с применением упрощенной системы налогообложения.

Площадью торгового зала следует считать: «площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) – площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно– бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей».

В Налоговом кодексе РФ ясно говорится, что во внимание не надо принимать метраж подсобок, офисов и складов, единым налогом облагается только та площадь, которая используется для обслуживания покупателей. В качестве примера можно привести Письмо от 22 января 2003 г. № 04-05– 12/02.

Однако на практике налоговые инспекторы очень часто пытались «расширить» площадь зала и настаивали на том, что в расчет нужно брать всю площадь, указанную в техническом паспорте, плане экспликации или договоре аренды. Но в арбитражных судах в большинстве случаев налоговики такие дела проигрывали. Примеры тому – Постановления ФАС Центрального округа от 15 апреля 2004 г. по делу № А14-6855-03/264/25 и от 25 февраля 2004 г. по делу № А54-2121/03-С3.

Поэтому организациям не стоит соглашаться с инспекторами и переплачивать ЕНВД.

Согласно ст. 346.27 НК РФ, площадь торгового зала определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Таким правоустанавливающим документом может быть и дополнительное соглашение к договору аренды.

Отметим, что с такой точкой зрения согласны и суды. Примеры – Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 августа 2004 г. по делу N Ф04– 5714/2004 (А67-3800-35), Волго-Вятского округа от 26 марта 2004 г. по делу № А39-3609/2003-227/11, Северо-Западного округа от 28 мая 2003 г. по делу № А26-6396/02-22. Каждый раз инспекторы пытались пересчитать ЕНВД исходя из большей площади торгового зала, необоснованно включая в него дополнительные помещения. И хотя у организаций были документы, свидетельствующие о том, что торговля в этих помещениях не велась, налоговики все равно предъявляли финансовые претензии.

И каждый раз суд защищал интересы фирмы. При этом даже не требовалось приводить сложные обоснования и расчеты, было достаточно одного документа – например дополнительного соглашения к договору.

Если площадь магазина разделена на две части перегородкой: на торговый зал и склад, то ЕНВД необходимо уплачивать исходя из площади торгового зала. В расчет берутся только те помещения, где обслуживаются покупатели. Все это прописано в ст. ст. 346.27 и 346.29 НК РФ.

Кстати, такой же вывод можно сделать из ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения», утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. № 242-ст. Отсюда следует, что если на складе товары не продаются, то его метраж в площадь торгового зала не включается. А значит, и налогом на вмененный доход не облагается.

Если у магазина готовой одежды площадь торгового зала – 71 кв. м. и еще 12 кв. м занимает примерочная, которая отделена от зала несущей стеной. Причем это закреплено и в техпаспорте помещения, то ЕНВД придется уплачивать с общей площади.

И вот почему. В ст. 346.27 НК РФ сказано, что площадь торгового зала – это площадь всех помещений и открытых площадок, которые используются организацией для торговли. Правда, сюда не входит площадь подсобок и офисов, а также складов, где товары принимаются, хранятся и проходят предпродажную подготовку, – то есть помещений, в которых посетители не обслуживаются. При этом площадь определяется по инвентаризационным и правоустанавливающим документам. Примерочная – это часть магазина, которая используется для обслуживания посетителей. Поэтому ЕНВД нужно платить со всей площади, то есть с 83 кв. м.

Магазины, площадь которых не превышает 150 кв. м, подпадают под «вмененный» налог. А по магазину с большей площадью надо платить общие налоги или единый налог, если фирма перешла на «упрощенку».

Однако отметим, что некоторые инспекторы в таких случаях придерживаются мнения, что ни один из магазинов не подпадает под ЕНВД. Рассуждают инспекторы так. В пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ четко сказано, что на уплату ЕНВД переводятся организации, которые продают что-то в розницу в помещениях с площадью не больше 150 кв. м. Это ограничение относится к каждому объекту. И если хотя бы в одном из них есть «лишние» метры, этот вид деятельности под «вмененку» не подпадает.

Но с таким подходом фискалов не соглашались арбитражные суды. В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14 октября 2004 г. по делу № А56-4110/04. Тогда судьи признали, что фирма имела право платить общие налоги по торговле в крупном универмаге и ЕНВД – по рознице через небольшие магазины. По твердому убеждению суда, Налоговый кодекс РФ не запрещает перечислять ЕНВД наряду с обычными налогами. А в данном случае организация занимается двумя видами предпринимательства, один из которых под вмененный налог подпадает, а другой – нет. И если ведется раздельный учет, то у инспекторов нет оснований требовать, чтобы фирма начисляла общие налоги по магазинам, каждый из которых занимает 150 кв. м или меньше.

Более того, вслед за судами налогоплательщиков поддержал и Минфин России – в Письме от 21 декабря 2004 г. №N 03-06-05-02/22. В итоге пришлось и чиновникам ФНС России менять свою позицию – что они и сделали в Письме от 27 декабря 2004 г. № 22-0-10/1964@. Налоговики согласились с тем, что организации, у которых площадь одного из магазинов превышает 150 кв. м, все-таки могут перейти на ЕНВД по другим точкам.

Однако специалисты Минфина России уверяют, что такой порядок действует только с 1 января 2005 г. И организации с разными магазинами не удастся заплатить за прошлые периоды ЕНВД, а общие налоги вернуть из бюджета.

На наш взгляд, такая точка зрения далеко не бесспорна. С того момента, как гл. 26.3 НК РФ вступила в силу, в пп. 4 п. 2 ст. 346.26 вносились изменения, лишь касающиеся величины площади. Поэтому совершенно не понятна логика чиновников, распространивших свое Письмо только на 2005 г. и более поздние периоды.

Поэтому фирмы, которые вопреки мнению инспекторов платили ЕНВД, могут не вносить никаких изменений в предыдущие периоды. Ведь, если дело дойдет до суда, у предприятия есть все шансы одержать победу.

Довольно часто у организации есть несколько отдельных торговых залов в одном здании. Нужно ли суммировать их площадь, определяя, подпадает ли деятельность фирмы под ЕНВД?

Этой проблеме посвящено Письмо Минфина России от 21 декабря 2004 г. № 03-06-05-05/43. В письме говорится, что все зависит от того, как оформлены документы.

Если на каждое помещение заключен отдельный договор аренды и в каждом зале есть ККТ, то они являются самостоятельными объектами торговли. Соответственно обязанность платить ЕНВД возникает отдельно по каждому залу.

Если же на все помещения заключен один договор аренды, то площади торговых залов надо суммировать. В этом случае, конечно, может оказаться, что площадь превысит установленный порог.

Если фирме выгоднее платить ЕНВД и она не хочет спорить с чиновниками, то лучше заключить отдельные договоры аренды на каждое помещение. Сделать это можно и задним числом.

Как отличить стационарную торговлю от нестационарной? Ведь от этого будет зависеть, с какого физического показателя надо платить налог – с торгового места или с зала.

Ключевое отличие состоит в статусе помещения, в котором торгует налогоплательщик. Если в документах на помещение (техпаспорте, плане, схеме, договоре аренды и т.д.) четко сказано, что оно предназначено для торговли, значит, фирма занимается стационарной торговлей. Во всех иных случаях торговля считается нестационарной.

Такой же позиции придерживается и Минфин России в Письме от 26 марта 2004 г. № 04-05-12/16.

Отметим, что такое разъяснение финансового ведомства организация может использовать с выгодой для себя. Для этого надо арендовать помещение под магазин в здании, которое по документам считается, скажем, производственным. Дело в том, что тогда торговля будет считаться нестационарной. А значит, единый налог придется платить не с площади зала, а с количества торговых мест. В первом случае ставка налога равна 1800 руб. в месяц за каждый квадратный метр, а во втором – 9000 руб. за одно торговое место (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Несложно подсчитать, что, арендовав производственное помещение площадью, скажем, 20 кв. м и установив там один кассовый аппарат, вы ежемесячно будете экономить на едином налоге (без учета корректирующих коэффициентов) 27 000 руб. (1800 руб. ? 20 кв. м – 9000 руб. ? 1 рабочее место).

Очень часто предприниматели арендуют внутри магазина небольшую площадь, где находится только продавец. Какой физический показатель надо применять в этом случае?

Предприниматель вправе платить налог с одного торгового места.

Статья 346.27 НК РФ ясно говорит, что объектом стационарной торговой сети можно назвать магазин. А точка, используемая для совершения сделок купли– продажи, считается торговым местом.

В данном случае ПБОЮЛ арендовал только торговую точку. У него нет ни торгового зала, ни помещения для хранения товаров. Имеется только одно рабочее место для продавца. Поэтому в аренду получено торговое место, а не магазин и именно с торгового места надо платить ЕНВД.

По данному вопросу есть арбитражная практика в пользу налогоплательщика – Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 ноября 2004 г. по делу № Ф04-7935/2004 (6064-А46-27). Вывод суда заключался в том, что место, где предприниматель ведет торговлю, не обладает характеристиками магазина, киоска или павильона. Соответственно платить налог нужно с торгового места.

То есть платить ЕНВД с торгового места можно в том случае, если у предпринимателя (или организации) нет отдельного зала для посетителей.

Продажа товаров через автолавки, автомагазины и прицепы (тонары) – это нестационарная розничная торговля. С таким выводом не спорят даже налоговики.

Пример тому – Письмо МНС России от 16 февраля 2004 г. № 22-2-16/258. А значит, единый налог на вмененный доход по данному виду деятельности нужно рассчитывать исходя из количества торговых мест. Напомним, что базовая доходность по каждому торговому месту равна 9000 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Пример

ООО «Алевир» принадлежит четыре прицепа. С них фирма торгует овощами в Звенигороде (Московская область). Значит, единый налог надо рассчитывать с четырех торговых мест.

Для нестационарной торговли в Звенигороде коэффициент К2 равен 0,9 (Приложение 1 к Закону Московской области от 24 ноября 2004 г. № 150/2004-ОЗ). Коэффициент-дефлятор К1 в 2007 г. составляет 1,241.

Сумма единого налога на вмененный доход, которую ООО «Алевир» уплатит по итогам II квартала 2007 г., такова:

9000 руб. ? 4 торговых места ? 0,9 ? 1,241 ? 3 мес. ? 15% = 18 093,78 руб.

При доставке товаров покупателям с помощью курьеров и торговых агентов ЕНВД рассчитывается исходя из количества торговых мест. По этому поводу имеется письмо Минфина России от 9 марта 2005 г. № 03-06-05-04/51. В этом случае торговым местом считается помещение, в котором заключают договоры с покупателями.

Поэтому если договор заключается в офисе фирмы– продавца, то предприятие должно рассчитывать единый налог с одного торгового места. Даже если сам товар курьер развозит по адресам покупателей.

Такой подход применим независимо от того, вносят ли покупатели деньги в кассу предприятия или расплачиваются с курьерами, у которых есть портативная ККТ.

Но если курьеры самостоятельно договариваются с покупателями, то каждая точка, в которую доставлен товар, будет считаться отдельным торговым местом. Естественно, что такой подход фирме невыгоден. Поэтому надо постараться организовать работу агентов так, чтобы все сделки заключались в офисе фирмы.

Например, агенту выдают два экземпляра договора, подписанных руководителем фирмы. Агент, доставив товар, просит покупателя, чтобы тот подписал договор со своей стороны. После этого один экземпляр договора возвращается в офис фирмы. В результате все выглядит так, как будто бы сделка заключена в офисе. Значит, продавец, заключающий договоры со всеми покупателями в своем офисном помещении, сможет платить ЕНВД с одного торгового места. Количество же покупателей, которым товар был доставлен агентами, никакого значения иметь не будет.

Федеральная налоговая служба письмом от 2 августа 2006 г. N ГВ-6-02/753@ разъясняет, что предпринимательская деятельность в виде торговли посредством почтовых отправлений (посылочная торговля) не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При этом ни Налоговым Кодексом, ни ГК РФ не предусмотрен такой вид розничной купли-продажи, как продажа товара посредством почтовых отправлений (посылочная торговля).

Кроме того, как правомерно указано в письме, главой 26.3 НК не установлен физический показатель базовой доходности в отношении реализации товаров в розницу посредством почтовых отправлений, а сама посылочная торговля, по своей природе, не предполагает использование для ее ведения каких-либо объектов организации торговли.

Таким образом, предпринимательская деятельность по реализации товаров посредством почтовых отправлений (посылочная торговля) не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Данный вид предпринимательской деятельности подлежит обложению в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

При продаже товаров в кредит покупатели вносят наличными только часть стоимости товара. А иногда магазины оформляют продажу товаров в кредит без первоначального взноса. Деньги, полученные магазином наличными, облагаются «вмененным» налогом. А выручка, которую перечисляет за покупателя банк на расчетный счет фирмы, подпадает под общие налоги (или же единый налог, если фирма на «упрощенке»). Такую точку зрения уже не раз высказывал и Минфин России. Например, в Письме от 30 сентября 2004 г. № 03-06-05-06/12.

Получается, что торговля в кредит невыгодна фирме и серьезно усложняет работу бухгалтера. Решение этой проблемы предложил сам же Минфин России в Письме от 5 апреля 2005 г. № 03-06-05-04/82.

Схема чиновников сводится к следующему. Продавец заключает агентский договор с посреднической фирмой. Агент, действуя от своего имени, принимает платежи из банка, который кредитует покупателей, снимает их со своего расчетного счета и вносит в кассу продавца. Таким образом, продавец получает всю выручку наличными. Как справедливо указали чиновники, оплата товаров наличными, в том числе и через посредника, подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход.

Единственный недостаток такой схемы состоит в том, что продавец должен платить агенту вознаграждение. Однако эти затраты с лихвой компенсируются экономией на налогах. Ведь продавец по всем реализованным товарам сможет уплачивать ЕНВД. Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример

ООО «Радуга» торгует в розницу аудио– и видеотехникой. Часть товаров магазин продает в кредит. При этом первый взнос за покупку клиент вносит в кассу магазина, а оставшаяся часть стоимости оплачивает банк по безналу. В регионе, где работает ООО «Радуга», розничная торговля облагается ЕНВД.

ООО «Радуга» заключило агентский договор с ЗАО «Нива». По этому договору ЗАО «Нива», действуя от своего имени, получает безналичную часть выручки на свой расчетный счет, а затем вносит ее наличными в кассу ООО «Радуга».

ООО «Радуга» реализовало музыкальный центр за 15 000 руб. Покупатель внес в кассу ООО «Радуга» 1500 руб. Оставшиеся 13 500 руб. (15 000 – 1500) банк, кредитующий покупателя, перечислил на расчетный счет ЗАО «Нива». В свою очередь ЗАО «Нива» внесло эти деньги в кассу ООО «Радуга».

Бухгалтер ООО «Радуга» отразил реализацию музыкального центра такими проводками:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»

– 15 000 руб. – реализован музыкальный центр;

Дебет 50 Кредит 62

– 1500 руб. – оплачен частично музыкальный центр;

Дебет 50 Кредит 76

– 13 500 руб. – оплачен частично музыкальный центр через агента;

Дебет 76 Кредит 62

– 13 500 руб. – зачтена задолженность покупателя.

Из приведенных проводок видно, что вся выручка от реализации музыкального центра поступила в ООО «Радуга» наличными. Поэтому такая операция облагается ЕНВД.

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Поскольку розничная торговля осуществляется комиссионером от своего имени, комитент, как не осуществляющий деятельность в сфере розничной торговли, не может быть признан плательщиком единого налога на вмененный доход. Такой вывод сделан Минфином России в Письме от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-04/124.

Согласно указанному Письму комиссионер признается плательщиком ЕНВД только в отношении тех объектов торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Если комиссионер осуществляет розничную торговлю через объект организации торговли, принадлежащий комитенту на правовых основаниях, доходы от указанной деятельности комиссионера подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

Комиссионер, подпадающий под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не выставляет комитенту счет– фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Между тем из п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов– фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, следует, что комиссионеры должны от своего имени выставлять счета-фактуры по реализуемым товарам покупателям, а реквизиты этих счетов-фактур передавать комитентам. В Письме Минфина России от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-04/124 отмечается, что данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по реализуемым товарам

Комиссионер платит ЕНВД, только если торговая точка принадлежит ему. То есть налогообложение доходов комиссионера зависит от условий посреднического договора.

Отметим, что такое же мнение высказал Минфин России в Письме от 6 мая 2004 г. N 04-05-12/23. А именно ответ на вопрос «кто является плательщиком ЕНВД?» в данном случае зависит от того, кому принадлежит торговое место. Такой вывод Минфин России делает из ст. 346.27 НК РФ. Там говорится, что площадь всех помещений и открытых площадок, используемых для торговли, определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Поэтому если комиссионер торгует в розницу в своем помещении, то он считается плательщиком ЕНВД. Комитент при этом с доходов от розничной торговли платит налоги в общеустановленном порядке.

Если же комиссионер реализует продукцию через торговую точку комитента, то на ЕНВД не вправе рассчитывать ни один из них. И комиссионер, и комитент в такой ситуации должны платить «обычные» налоги.

Надо отметить, что вознаграждение комиссионер может получить двумя способами. Либо оно поступает на расчетный счет от комитента, либо посредник просто оставляет себе часть денег, вырученных за товары. И многие налоговики считают, что только во втором случае (когда комиссионер получает доход наличными) он вправе платить ЕНВД. В этой ситуации мы согласимся с мнением чиновников, тем более что в большинстве случаев именно так и происходит – комиссионер удерживает вознаграждение из денег, полученных от покупателей. Соответственно если вознаграждение за посреднические услуги комиссионер получает на свой расчетный счет, то под ЕНВД его деятельность не подпадает.

Организации, торгующие оптом по безналу как правило платят общие налоги. А как быть, если одна из организаций расплатилась наличными?

Торговля за наличные считается розничной и подпадает под ЕНВД. Если, конечно, в регионе, где фирма ведет деятельность, розничная торговля подпадает под ЕНВД.

Оптовики, продающие товары за наличные с 2006 году, под ЕНВД не попадаот.

Споры, как всегда, возникли из-за того, что нормы законодательства противоречат друг другу. В данном случае понятие розничной торговли, которое дано в гл. 26.3 НК РФ, в корне отличается от определения, содержащегося в Гражданском кодексе РФ.

Розничная торговля по гражданскому законодательству (ст. 492 Гражданского кодекса РФ): «По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью».

Вывод: по гражданскому законодательству розницей считается продажа товаров, которые не предназначены для предпринимательской деятельности.

Розничная торговля по налоговому законодательству (ст. 346.27 НК РФ): торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт».

Вывод: по налоговому законодательству розницей считаются любые продажи за наличный расчет или по пластиковым картам. При этом не важно, для каких целей и кем приобретаются товары.

Какое же определение надо использовать, рассчитывая налоги? Ответ однозначный: необходимо пользоваться тем понятием, которое прописано в Налоговом кодексе.

В соответствии со ст. 11 НК РФ установлено следующее правило. Брать понятия из гражданского законодательства можно лишь в тех случаях, если они не предусмотрены в Налоговом кодексе. Аналогичная норма есть и в Гражданском кодексе РФ: согласно п. 3 ст. 2, гражданское законодательство к налоговым отношениям не применяется, если не установлено иное.

Поэтому можно сделать вывод: если с оптовым продавцом покупатель расплатился наличными, то такая операция подпадает под ЕНВД.

С 1 января 2006 г. в соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей считается продажа товаров по договору розничной купли– продажи. Со следующего года «налоговое» и «гражданское» определения розницы будут совпадать.

Поэтому оптовики, продающие товары за наличные в 2006 году, под ЕНВД подпадать не будут.

В последнее время стала весьма распространенной продажа сигарет, напитков и карт экспресс– оплаты через автоматы. Подпадает ли такой бизнес под «вмененку»? Чтобы ответить, нужно учесть несколько нюансов: что именно продает машина, а также где она расположена.

Реализация газированной воды в бутылках или банках, сигарет, газет и т.п. через автоматы – это розничная торговля. Если в регионе, где установлен автомат, этот вид предпринимательства переведен на «вмененку», то фирмы – владельцы машин должны платить ЕНВД. Однако все зависит от того, где установлен автомат.

Автомат установлен на арендованной площади. В этом случае ЕНВД за автомат платить нужно. При расчете налога за основу берется физический показатель —»торговое место».Это указано в Письме УФНС России по Московской области от 13 января 2005 г. N 18– 16/32793, 33631.

Продажа покупных товаров через автоматы относится к розничной торговле, «осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети». Поэтому организация должна платить ЕНВД с торгового места. При этом не имеет значения, где стоят автоматы – на арендованной площади в магазине (объекте стационарной сети) или, скажем, в офисе (месте, для торговли не предназначенном).

Автомат установлен в собственном магазине. Деятельность по продаже товаров через такой автомат отдельно ЕНВД не облагается. Ведь этот налог уже платится с торговой площади. А каким образом фирма продает товары в магазине – через автоматы или обычным способом – значения не имеет.

Вопрос возникает, если торговая площадь магазина превышает 150 кв. м. Нужно ли тогда платить ЕНВД по автомату? Нет, и в этом случае ЕНВД не возникает. Торговля через автомат – это лишь разновидность розницы.

Таким образом, если организация установила автоматы в своем магазине, отдельно по нему платить ЕНВД не надо. При этом абсолютно не важно, подпадает деятельность самого магазина под «вмененку» или нет.

Пример

Фирма владеет продовольственным магазином в г. Королеве Московской области. Торговая площадь магазина составляет 110 кв. м. В регионе, где работает организация, розничная торговля в магазинах площадью не более 150 кв. м облагается ЕНВД. В магазине стоит торговый автомат с газетами. Еще один такой автомат установлен на арендованной площади у почты.

Базовая доходность одного метра магазина – 1800 руб. в месяц. А с одного торгового места она составляет 9000 руб. (площадь торгового места менее 5 кв. метров) Корректирующий коэффициент для организаций, которые занимаются розничной торговлей через магазины, – 0,9, а через объекты нестационарной торговой сети – 1. Коэффициент К1 в 2007 г. равен 1,241.

Следовательно, ЕНВД организации за I квартал 2007 г. таков:

– по магазину – 99 515,79 руб. ((110 кв. м ? 1800 руб. ? 0,9 ? 1,241 ? 3 мес.) ? 15%);

– по торговому автомату – 5026,05 руб. ((1 авт. ? 9000 руб. ? 1 ? 1,241 ? 3 мес.) ? 15%).

Общая сумма единого налога – 104541,84 руб. (99 515,79 + 5026,05).

Для некоторых плательщиков ЕНВД, скажем, для предпринимателей, базовая доходность с одного автомата, равная 9000 руб., довольно велика. Ведь нельзя быть уверенным, сколько принесет та или иная машина.

Чтобы не платить ЕНВД по автомату, через который продаются готовые товары, можно поступить следующим образом. Автомат нужно либо за условную сумму сдать в аренду торговой точке, либо предоставить его магазину в безвозмездное пользование. При этом сам предприниматель будет заниматься поставкой товаров для автомата.

И так как предприниматель напрямую уже не торгует через автомат, ЕНВД по этому бизнесу он платить не должен.

Организация владеющая автоматом, который не просто продает, но и приготавливает напитки, предлагая на выбор кофе, горячий шоколад, чай и бульоны, под «вмененку» не подпадает.

Если обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029– 2001, то там указано, что розничной торговлей занимается тот, кто продает (или перепродает) товары, не видоизменяя их. Между тем при реализации кофе и других напитков продается не готовый товар, а продукт, приготовленный по заданной рецептуре из полуфабрикатов и ингредиентов. В одну и ту же машину загружают молотый кофе, сухое молоко, растворимый чай и шоколадный порошок, а получают готовый кофе, чай или какао. Поэтому такая деятельность – не что иное, как общественное питание. А поскольку в данном случае зала обслуживания нет, то и ЕНВД такие услуги не облагаются.

Следовательно, фирмы, у которых есть подобные кофе– машины, платят либо обычные налоги, либо единый налог «упрощенки».

Автоматы, которые продают карточки экспресс– оплаты за телефонные услуги, под ЕНВД также не подпадают. Такое мнение Минфин России высказал в Письме от 22 июня 2005 г. N 03– 06– 05– 04/173. Чиновники рассуждали следующим образом. На ЕНВД переводится розничная торговля. А таковой является продажа товаров за наличный расчет.

А карточки экспресс– оплаты с точки зрения минфиновцев товарами не являются. Телефонные карты фискалы считают средством авансовой оплаты услуг связи. А значит, их продажа «вмененной» деятельностью не является.

Отметим, что подобные разъяснения Минфин России приводил и раньше (см., например, Письмо от 16 сентября 2004 г. N 03– 06– 05– 04/22). Но мнение чиновников невыгодно организациям. Дело в том, что магазины и салоны связи, которые реализуют карты экспресс– оплаты, продают еще и сотовые телефоны, аксессуары и другие товары и чаще всего платят с этого бизнеса «вмененный» налог. Получается, если они согласятся с аргументами финансового ведомства, то им придется помимо ЕНВД перечислять общие налоги с карт экспресс– оплаты, а также вести раздельный учет этих видов деятельности.

С позицией Минфина России можно и не согласиться. Ведь суды уже не раз опровергали доводы фискалов. Примерами являются Постановления ФАС Центрального округа от 18 марта 2005 г. N А68– 294/15– 04 и ФАС Северо– Западного округа от 12 сентября 2003 г. N А56– 5841/03. Судьи посчитали, что карты экспресс– оплаты не являются товарами, только если их реализует оператор связи, который собственно оказывает телефонные услуги. А вот салоны связи и магазины, выступающие при продаже карт посредниками, переводятся на «вмененку». Ведь услуги связи дилеры не оказывают, и поэтому карточки являются для них обычными товарами.

Отметим, что такую точку зрения скорее всего придется отстаивать в суде. Но шансы выиграть дело довольно велики. Ведь арбитры, несмотря на письма чиновников, поддерживают налогоплательщиков.

При использовании торговых автоматов также можно существенно снизить величину ЕНВД. Один предприниматель может иметь несколько торговых автоматов, а согласно Закону налоговая база будет исчисляться в зависимости от количества работников, включая предпринимателя, а не от количества торговых автоматов. Соответственно чем больше торговых автоматов будет у предпринимателя (в том числе при постоянном количестве работников), тем больше будет необлагаемый налогом доход.

В 2008 году торговые автоматы подорожают в два раза. Ранее торговля продуктами питания посредством автоматов относилась к услугам общественного питания, оказываемым через объекты, не имеющие зала обслуживания посетителей, с физическим показателем «количество работников, включая индивидуального предпринимателя». Но согласитесь, это весьма странно, ведь в торговом автомате работников нет. Базовая доходность для данного вида деятельности была равна 4500 руб. с одного работника в месяц.

С внесением поправок в статью 346.27 НК РФ торговые автоматы переместились в розничную торговлю, осуществляемую через стационарные торговые объекты, не имеющие торгового зала. Поскольку площадь, занимаемая торговым автоматом, вряд ли превышает 5 кв. м, можно говорить о физическом показателе «торговое место» с базовой доходностью в 9000 руб.

Порядок восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика с общего режима на систему налогообложения в виде ЕНВД прописан в пункте 3 статьи 170 НК РФ. НДС при переходе с ЕНВД на общий режим восстанавливать было нельзя ( письмо Минфина России от 07.02.2005 № 03-04-11/19).

С 1 января 2008 г. согласно п. 9 ст. 346.26 НК РФ такая возможность у плательщиков ЕНВД появилась. Так, при переходе с системы налогообложения в виде ЕНВД на общий режим суммы НДС, предъявленные «вмененщику» по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным, но не использованным во «вмененной» деятельности, после перехода подлежат вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В главе 26.3 НК РФ теперь предусмотрен и порядок вычета НДС по авансам, полученным в период применения общей системы налогообложения, если товары (работы, услуги, имущественные права) отгружаются уже в период уплаты ЕНВД. В данной ситуации до перехода на «вмененку» следует, во-первых, вернуть покупателю сумму НДС, а во-вторых, принять эту сумму к вычету, подтвердив перерасчет с покупателем соответствующими документами. При этом сам вычет нужно сделать в последнем налоговом периоде по НДС, предшествующем месяцу перехода на уплату ЕНВД.

Обращаем ваше внимание на то, чтое: те, кто перейдет на уплату ЕНВД с 1 января 2008 г., новой возможностью воспользоваться не смогут. Дело в том, что поправки, вносимые в НК РФ, вступят в силу именно с начала 2008 г. Значит, в 2007-м у будущего «вмененщика» не будет законных оснований для возврата суммы НДС покупателю и принятия ее к вычету. Приятным новшеством впервые смогут воспользоваться те организации и предприниматели, которые пополнят ряды плательщиков ЕНВД в течение 2008 г.

Пример

Организация, имеющая базу отдыха, в январе 2008 г. применяет общую систему налогообложения. Налоговый период по НДС – месяц.

14 января организация получила предоплату в размере 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.) за путевку с 7 по 14 марта 2008 года и с аванса перечислила в бюджет сумму НДС.

В марте 2008 года площадь помещений для временного размещения и проживания уменьшилась с 600 до 450 кв. м и данная организация стала плательщиком ЕНВД, поскольку на территории, где расположена база отдыха, деятельность по оказанию подобных услуг является «вмененной».

Как поступить с суммой НДС?

Согласно новой редакции пункта 8 статьи 346.26 НК РФ в феврале 2008 года (последнем налоговом периоде по НДС) организация должна будет вернуть покупателю сумму НДС в размере 4500 руб. 29 февраля данную сумму нужно принять к вычету, подкрепив совершенный перевод платежным поручением.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что для целей гл. 26.3 НК РФ под розничной торговлей, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

По мнению Минфина России, данную норму НК РФ следует трактовать буквально, и к розничной торговле необходимо относить продажу товара за наличные как физическим, так и юридическим лицам (см, например, Письмо Минфина России от 20 мая 2005 г. № 03-06-05– 04/137). Соответственно, при продаже товара, оплачиваемого наличными, организация подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и в отношении этой продажи у организации отсутствует обязанность по исчислению и уплате НДС. При реализации товара, оплачиваемого по безналичному расчету, организация (не перешедшая на УСН) применяет общий режим налогообложения и, следовательно, обязана исчислить НДС и выставить покупателю счет-фактуру.

Однако часто торговые организации, реализующие товары юридическим лицам, не знают, в какой форме будет осуществлена оплата. Как быть в ситуации, когда при отгрузке товара организация выписывает покупателю счет-фактуру с учетом НДС на всю сумму отгрузки, а затем часть товара оплачивается покупателем наличными, а часть по безналичному расчету?

Ответ на этот вопрос содержится в вышеупомянутом Письме Минфина России от 20 мая 2005 г. № 03-06-05– 04/137.

Согласно указанному Письму в случае если при отгрузке товаров счет-фактура с учетом НДС выставлен на все отгруженные товары, а оплата этих товаров частично произведена за наличный расчет (т.е. в отношении реализации части этих товаров организация является налогоплательщиком единого налога на вмененный доход), то для целей НДС продавец может осуществить перерасчет с покупателем. После проведения такого перерасчета по товарам, оплаченным за наличный расчет, продавец может внести соответствующие исправления в первый и второй экземпляры счета– фактуры в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов– фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Пунктом 29 указанного документа установлено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Следует иметь в виду, что организация, не осуществившая указанный перерасчет с покупателем и не внесшая соответствующие изменения в счета-фактуры, на основании п. 5 ст. 173 НК РФ суммы НДС, уплаченные покупателем за товары, операции по реализации которых относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД, обязана уплатить в бюджет. При этом Минфин утверждает, что суммы НДС, уплаченные продавцом указанных товаров своим поставщикам, к вычету не принимаются.

В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 25.08.2006 N 03-11-02/189 предпринимательская деятельность, связанная с реализацией карт оплаты услуг телефонной связи относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

В соответствии с п. 2 статьи 346.26 Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

Согласно статье 346.27 Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации .

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В связи с этим предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

В то же время предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи – принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

У предприятий общественного питания немало проблем с расчетом ЕНВД: неясные критерии, по которым они подпадают под «вмененку»; сложности с определением площади зала обслуживания; проблемы, если залов несколько, и т.д.

Федеральным законом от 17.05.2007 г. № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее –Закон № 85-ФЗ) внесено много существенных изменений, которые касаются предприятий общественного питания, которые начнут действовать с 1 января 2008 г.

Во-первых, исключены из объектов общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, торговые автоматы, законодатели заменили их на магазины (секции, отделы) кулинарии.

Во-вторых, из списка услуг общественного питания исчезли производство и реализация подакцизных товаров, указанных в подп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 НК РФ. Напомним, что этим подпунктам соответствуют алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов) и пиво. Получается, что в новом году продажа алкоголя и пива через объекты общественного питания будет облагаться в соответствии с другими режимами налогообложения.

Кроме того, с 1 января 2008 г. оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения также не будет облагаться ЕНВД. Предполагается, что оказание таких услуг неразрывно связано с функционированием данных учреждений, то есть организация питания не является для них самостоятельным видом предпринимательской деятельности (подп.8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ, по решению региональных властей на уплату ЕНВД может быть переведена такая деятельность, как «оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м».

То есть должны выполняться три условия:

1) деятельность является услугой общепита;

2) у фирмы есть зал обслуживания посетителей;

3) площадь зала не превышает 150 кв. м.

Кроме того, на «вмененку» должны перейти независимо от своего желания организации и предприниматели, оказывающие услуги общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей.

Согласно приведенному в Законе определению «объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, – объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания».

Отнесение к данной категории отдельных объектов организации общественного питания создает определенные условия для оптимизации налогоплательщиком единого налога.

При оказании услуг общественного питания через объекты общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей, установлен физический показатель «количество работников, включая индивидуальных предпринимателей» с базовой доходностью 4500 руб.

К услугам общественного питания относятся:

1) питание в ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и предприятиях других типов, по ОКУН – коды группы 122100;

2) организация досуга (музыкальное сопровождение, концерты, программы варьете и демонстрация видео, предоставление прессы и настольных игр) – коды группы 122500.

Согласно приведенному в Законе определению услуги общественного питания – «услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга». Соответственно к услугам общественного питания применительно к оказанию их через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей, можно отнести:

– изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий, в том числе по заказам потребителей;

– реализацию кулинарной продукции вне предприятия;

– комплектацию наборов кулинарной продукции в дорогу, в том числе туристам для самостоятельного приготовления кулинарной продукции;

– доставку кулинарной продукции, кондитерских изделий и обслуживание потребителей на рабочих местах и на дому;

– доставку кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание потребителей в пути следования пассажирского транспорта (в том числе в купе, каюте);

– доставку кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание в номерах гостиниц;

и т.п.

При оказании данных услуг может быть задействовано значительное количество работников, в то же время это наиболее сложно контролируемый для налоговых органов доход. В данном случае внесенные изменения привели к установленной величине базовой доходности (п. 9 п. 2 ст. 346.26) и гарантированному поступлению в бюджет налога.

По мнению чиновников, существует закрытый перечень услуг общепита, которые подпадают под ЕНВД, и состоит он только из двух пунктов. Между тем по ОКУН в группу «Услуги общественного питания» входит гораздо больше видов деятельности. Например, изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий – код 122200.

Дело в том, что, для реализации кулинарной продукции (код 122400) не требуется зала обслуживания посетителей. Именно поэтому не подпадает под ЕНВД деятельность ресторанов, столовых, кафе, когда они реализуют свою продукцию через магазины. То же относится и к палаткам, продающим кур– гриль, пончики, пирожки и т.д. По таким видам бизнеса организации должны платить налоги в общем порядке либо по упрощенной системе.

Для предприятий общественного питания, применяющих ЕНВД не установлено ограничение по форме оплаты. Поэтому с ними могут, расплачиваются как наличными, так и по безналичному расчету.

У них есть такое право, ведь ограничение в форме оплаты установлено только для розничной торговли. Вот там оплата наличными или посредством пластиковой карты является обязательным условием. А для предприятий общепита способ получения денег не важен. Это подтверждает и ФАС Волго– Вятского округа в Постановлении от 9 августа 2004 г. по делу N А28-11959/2003-601/21.

Если фирма открыла столовую только для своих работников и бесплатно выдает им талоны на обед, то такая деятельность под «вмененный» налог не подпадает. В подобной ситуации питание сотрудников организация оплачивает за счет собственной прибыли, следовательно, эта деятельность не направлена на получение дохода.

А если фирма, имеющая столовую, кормит не только своих работников, но и сотрудников других организаций, то деятельность столовой подпадает под ЕНВД.

Также надо платить ЕНВД, если в столовой питаются только работники фирмы, но за деньги. Ведь столовая берет за обеды плату, то есть получает доход, а значит, занимается предпринимательством.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ, «Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) – это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно– бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей».

То есть в кодексе ясно прописано, что во внимание не принимается метраж подсобок и офисов, а также кухонь, складов и прочих подсобных помещений.

Если на каждое помещение, используемое для обслуживания посетителей, заключен отдельный договор (например, договор аренды), то каждую такую площадь надо рассматривать как отдельный объект и не нужно складывать их для того, чтобы определить, не превышает ли их общая площадь 150 м2 и надо ли платить ЕНВД.

В своем Письме от 20 октября 2004 г. № 03– 06-05-05/12 финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда предприятие общепита арендовало несколько помещений в одном торговом центре. В каждом из них стоит ККТ, на каждое заключен свой договор аренды, где указана площадь конкретного помещения – меньше 150 кв. м. Однако если сложить все площади, то выйдет более 150 кв. м.

По мнению минфиновцев, в такой ситуации складывать площади помещений не надо. Они являются самостоятельными кафе и барами, а потому все подпадают под ЕНВД.

В случае если на несколько помещений заключен один договор аренды, то организациям лучше обезопасить себя от возможных претензий инспектора и все– таки заключить на каждое помещение свой договор аренды.

У организаций остается также право платить ЕНВД по тем объектам, площадь которых не превышает 150 кв. м, если у одного из объектов общепита площадь данную планку.

Минфин России в Письме от 21 декабря 2004 г. № 03-06-05-02/22 поддержал налогоплательщиков. Налоговики согласились с тем, что организации, у которых площадь одного из магазинов превышает 150 кв. м, все-таки могут перейти на ЕНВД по другим точкам.

При расчете ЕНВД можно не учитывать площадь, занимаемую игровыми автоматами. Но только если они стоят не в общем зале, а, например, отделены от него перегородкой. И, конечно же, это разделение должно быть отражено в документах на помещение. Необходимо, чтобы в них было видно, каков общий метраж зала и сколько именно занимают игровые автоматы.

А вот площадь сцены предприятиям общепита в любом случае придется учитывать при расчете «вмененного» налога. Ведь она предназначена для того, чтобы артисты выступали перед посетителями. Согласно ОКУН, такие услуги, как организация программ варьете, проведение концертов, относятся к услугам общественного питания (код 122500). Учитывая это, площадь сцены обязательно надо облагать ЕНВД.

При установлении на теплое время года дополнительных столиков на открытом воздухе предприятиям общественного питания придется сложить площади обслуживания посетителей.

Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ, на уплату налога на вмененный доход переводятся только те предприятия общественного питания, в которых площадь зала обслуживания посетителей не превышает 150 кв. м. Причем Кодекс не дает права региональным властям изменять этот показатель.

Если общая площадь зала обслуживания, с учетом летнего кафе, превышает 150 кв. м, то предприятие должно будет перейти с уплаты налога на вмененный доход на обычную систему налогообложения. Правда, только на те несколько месяцев, в которых действует летнее кафе. Причем перейти на упрощенную систему налогообложения в такой ситуации не получится. Ведь начинать работать по «упрощенке» можно только с 1 января.

Есть два способа не переходить с уплаты налога на вмененный доход на обычную систему налогообложения в этой ситуации.

Первый способ подходит для предприятий, в которых площадь залов обслуживания превысила установленный Налоговым кодексом предел (150 кв. м) незначительно.

Согласно ст. 346.27 НК РФ, площадь зала обслуживания посетителей определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Подавая заявление на открытие летнего кафе (или летней торговли), нужно проследить, чтобы площадь залов обслуживания посетителей не превышала 150 кв. м.

Пример

Площадь зала ресторана – 100 кв. м. Летом ресторан получил разрешение использовать прилегающую к зданию площадку – 70 кв. м. Но в сопроводительной документации директор ресторана указал, что непосредственно для обслуживания посетителей будет задействовано только 40 кв. м. Остальная часть площади будет использоваться для открытой кухни.

Таким образом, общая площадь зала обслуживания посетителей составила:

100 кв. м + 40 кв. м = 140 кв. м.

140 кв. м < 150 кв. м.

Следовательно, ресторан может продолжать уплачивать налог на вмененный доход.

Второй способ: подходит для предприятий общественного питания, если совокупная площадь залов обслуживания значительно превышает 150 кв. м.

Получив разрешение на использование прилегающей к зданию площади, сдайте ее в аренду доверенному лицу. Как вариант: владелец ресторана может получить свидетельство индивидуального предпринимателя и взять площадь в аренду у предприятия. В этом случае площадь залов обслуживания для целей уплаты налога на вмененный доход нужно будет считать раздельно. И если площадь летнего зала меньше 150 кв. м, то оснований для перехода на общую систему налогообложения нет.

Если бар никак не отделен от игорного зала, то налоговики требуют включить в расчет единого налога всю площадь помещения (конечно, при условии, что она не больше 150 кв. м). При этом данные берут из справки бюро технической инвентаризации.

Можно выйти и из этой ситуации. Предложим два способа решить проблему.

Первый способ. Можно отделить помещение бара какой– либо перегородкой. Если перегородка декоративная, то отразить ее установку можно в плане помещения, утвердив изменение планировки внутренним распорядительным документом.

Но, конечно, лучше, чтобы наличие перегородки подтвердили органы технической инвентаризации (БТИ) и указали это в техпаспорте помещения, плане, схеме... Кроме того, не лишним будет указать в бумагах назначение объекта недвижимости. В этом случае у налоговиков уже не будет повода придраться. И единый налог по деятельности, связанной с торговлей, нужно платить только с площади, которая занята под баром.

Второй способ. Часть помещения, отведенного под бар или кафе, нужно сдать в аренду дочерней организации или индивидуальному предпринимателю. Тогда получится, что «вмененным» видом деятельности занимается отдельное юридическое (или физическое) лицо. А сама фирма лишь сдает свои площади в аренду.

ЕНВД в этом случае будет платиться с той площади, которая прописана в договоре аренды. И никаких сомнений у проверяющих не возникнет.

Дополнительно хотим посоветовать заключить договор аренды на срок меньше года, а потом продлить его (или заключить новый). В этом случае вам не придется регистрировать этот договор.

Услугами общепита, подпадающими под ЕНВД, является продажа не только продукции собственного изготовления, но и покупных продуктов питания и напитков.

Определение розничной торговли дано в ст. 346.27 НК РФ. Здесь же говорится, что к розничной торговле не относится реализация продуктов питания и напитков (в том числе алкогольных) в барах, ресторанах, кафе и других точках общепита. И подчеркивается: не важно, продаются эти товары в упаковке и расфасовке изготовителя или нет.

Более того, в государственном стандарте четко сказано, что в услуги ресторанов и прочих заведений включается реализация покупных товаров (п. 4.2.1, 4.2.2, 4.2.3 ГОСТ Р 50764-95).

Продажа сигарет в зале обслуживания посетителей также считается оказанием услуг общественного питания.

В тех регионах, где коэффициент К2 не имеет фиксированного значения, а зависит от типа заведения, фирме необходимо определиться – к какому типу относится именно ее предприятие общепита. Ведь для ресторанов и баров этот коэффициент выше, чем для кафе, закусочных и уж тем более, столовых. Такая шкала значений К2 введена, например, в Вологодской области, Краснодарском, Красноярском краях.

Стандарт, по которому можно определить тип предприятия, – ГОСТ Р 50762-95. Именно им зачастую пользуются суды. Приведем одно из арбитражных дел.

Налоговые инспекторы пытались доказать, что точка общественного питания является не столовой, а кафе. А все потому, что заведение работает до вечера, продает спиртные напитки и в его штате числится официант.

Судьи не поддержали инспекцию. Их решение основывалось на требованиях ГОСТ Р 50762– 95, согласно которым в кафе должны быть система вентиляции, столовые приборы из нержавеющей стали, сортовая стеклянная посуда. В данной точке питания всего этого нет, поэтому она является не кафе, а столовой (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября 2003 г. № А33-3497/03-С3С-Ф02-2717/03-С1). Соответственно предприятию надо брать в расчет небольшой корректирующий коэффициент, установленный для столовых.

В соответствии с письмом Минфина РФ от 3 июля 2006 г. N 03-11-02/150 деятельность по доставке изготовленной предприятием общественного питания кулинарной продукции и кондитерских изделий для общеобразовательных учебных учреждений и изоляторов временного содержания не может быть отнесена к услугам общественного питания, так как не соответствует определению понятия «услуги общественного питания».

Под объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, понимается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

В этом случае предприятие общественного питания оказывает только услуги по доставке изготовленной им кулинарной продукции и кондитерских изделий и не участвует в создании условий для потребления и (или) реализации изготовленной им продукции.

Кроме того, общеобразовательные учебные заведения и изоляторы временного содержания, в которые предприятие общественного питания поставляет изготовленную им продукцию, не имеют специально оборудованных помещений для потребления изготовленной кулинарной продукции и кондитерских изделий (столовых), а также обособленных объектов для их реализации (киосков, палаток и т.п.).

При этом, в соответствии со статьей 346.27 Кодекса к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Таким образом, осуществляемая предприятием общественного питания деятельность по доставке изготовленной им кулинарной продукции и кондитерских изделий для общеобразовательных учебных учреждений и изоляторов временного содержания не может быть отнесена к услугам общественного питания, так как не соответствует определению понятия «услуги общественного питания».

Учитывая изложенное, такая деятельность должна облагаться в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Своим письмом от 11.09.2007 г. № 03-11-04/3/359 «Об изготовлении кулинарной продукции и реализации покупных товаров» Минфин России отвечает на следующий вопрос:

Будет ли деятельность организации по изготовлению кулинарной продукции, кондитерских изделий, с 2008 г. подпадать под действие системы налогообложения в виде ЕНВД?

Организация оказывает услуги по изготовлению кулинарной продукции, кондитерских изделий, и создает условия для ее потребления и реализации, а также условия для потребления и реализации покупных товаров, включая алкогольную продукцию и пиво, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки. Кроме того, организация, одновременно, создает условия для проведения досуга через объекты организации общественного питания, с площадью зала обслуживания не более 150 кв. м по каждому объекту общественного питания.

Ответ: Согласно статье 346.27 Кодекса к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

При этом с 1 января 2008 г. вступают в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 261, 262 и 263 части второй НК РФ».

Данным Законом внесены поправки в статью 346.27 Кодекса, которыми, в частности, уточнено понятие «услуги общественного питания».

К услугам общественного питания не будут относиться услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 Кодекса.

Таким образом, к услугам общественного питания не будет относиться производство и последующая реализация спирта питьевого, водки, ликероводочных изделий, коньяка, вина и иной пищевой продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента (за исключением виноматериалов), а также пива.

Поэтому, если организация изготавливает перечисленные в п. 3-4 ст. 181 Кодекса подакцизные товары и реализует в дальнейшем данные товары через объект общественного питания, то такая деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и должна облагаться в рамках общего режима налогообложения.

Если же организация реализует через объект общественного питания приобретенные для последующей реализации перечисленные в п. 3-4 ст. 181 Кодекса подакцизные товары, то такая деятельность может быть отнесена к услугам общественного питания и, соответственно, переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Кроме того, согласно новой редакции главы 26.3 НК РФ (подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) с 1 января 2008 г. не переводится на уплату ЕНВД оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения, то есть на уплату единого налога на вмененный доход не переводится оказание услуг общественного питания, если это является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и данные услуги оказываются непосредственно самими учреждениями.

Учитывая изложенное, предпринимательская деятельность организации, связанная с оказанием услуг по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий, а также по созданию условий для потребления и реализации данной продукции и покупных товаров, в том числе, алкогольной продукции и пива в упаковке и расфасовке изготовителя и без такой упаковки и расфасовки; по проведению досуга через объекты организации общественного питания, с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м. по каждому объекту, в 2008 г. может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД при условии соблюдения норм, установленных статьей 346.26 и статьей 346.27 Кодекса в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания с учетом новой редакции главы 26.3 Кодекса.

В соответствии с действующей редакцией статьи 346.27 НК РФ платные стоянки – это площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств. Причем в главе 26.3 НК РФ не было указано, на основании каких документов следует определять площадь автостоянки и что в нее включать.

Теперь законодатели ввели понятие «площадь стоянки». Это общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

То есть, с одной стороны, при расчете физического показателя нас обязали учитывать всю площадь земельного участка, а с другой – наконец определили, что считать эту площадь следует на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Многие торговые организации и организации общественного питания содержат платные автостоянки, предназначенные для хранения автотранспортных средств клиентов.

В соответствии с п. 4.1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ деятельность, связанная с оказанием услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ физическим показателем базовой доходности для данного вида деятельности является площадь стоянки (в квадратных метрах).

Статьей 346.27 НК РФ определено, что платные стоянки – это площади (в том числе открытые и закрытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств. Минфин России в Письме от 25 мая 2005 г. № 03-06-05-04/143 разъяснил, что площадь стоянки следует определять исходя из технической документации на данный объект.

В новой редакции статьи 346.27 «площадь стоянки» изменено. Теперь это общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

То есть, с одной стороны, при расчете физического показателя нас обязали учитывать всю площадь земельного участка, а с другой – наконец определили, что считать эту площадь следует на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 НК на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может переводиться деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Организации и предприниматели, которые сдают в аренду стационарные торговые места, не имеющие залов обслуживания посетителей должны платить ЕНВД.

Под стационарным торговым местом в 2008 году следует понимать – это место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети (п. 31 ст. 346.27 НК РФ).

С 1 января 2008 года ЕНВД будет облагаться оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование (подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в новой редакции):

– объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов);

– объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

– сдача в аренду земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети и общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей (пп. 14. П. 2 ст. 346.26 НК РФ)

В 2008 году базовая доходность будет зависеть от площади торговых мест:

Еще один вид деятельности, которого коснулись изменения в физическом показателе, – автотранспортные услуги. Законодатели посчитали, что несправедливо ставить в один ряд пассажирские и грузовые перевозки, так как доходность по этим услугам несопоставима. В результате показатели «вмененной» деятельности в отношении грузовых перевозок остались прежними (базовая доходность – 6000 руб. в месяц, физический показатель – количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов). А вот организации и предприниматели, перевозящие пассажиров, будут исходить из расчета 1500 руб. в месяц за каждое посадочное место. Даже простой подсчет показывает, что теперь «вмененщикам» по данному виду деятельности придется перечислять в бюджет намного большие суммы.

Пример

Индивидуальный предприниматель оказывает услуги по перевозке пассажиров на принадлежащем ему маршрутном такси и платит ЕНВД. В маршрутке 15 сидений для пассажиров.

1. Вмененный доход за каждый месяц 2007 года составит 6000 руб. (6000 руб. ? 1 транспортное средство).

2. С 1 января 2008 года вмененный доход за месяц будет следующим:

1500 руб. ? 15 посадочных мест = 22 500 руб.

3. Сравним полученные суммы:

22 500 руб. : 6000 руб. = 3,75.

Как видим, в новом году налоговая нагрузка предпринимателя возрастет почти в 4 раза. Будем надеяться, что при существующей загруженности общественного транспорта предприниматели не начнут убирать лишние сидения, пытаясь минимизировать сумму ЕНВД.

Теперь представьте, во сколько раз возрастет сумма налога для организаций и предпринимателей, перевозящих пассажиров в автобусах, поскольку посадочных мест в данном виде автотранспорта 30 и более!

Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Таким образом, чтобы услуги по доставке товара подпадали под ЕНВД, они должны признаваться отдельным видом предпринимательской деятельности.

Федеральным законом от 20 июля 2004 г. № 66-ФЗ» О внесении изменений в статьи 346.27 и 346.29 части второй НК Российской Федерации» в Налоговый кодекс РФ были внесены изменения.

Законодателями четко прописано, с каких объектов нужно платить ЕНВД фирмам, оказывающим автотранспортные услуги.

К уплате ЕНВД привлекаются лица, имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (то есть происходит смещение акцента с факта эксплуатации транспортных средств на факт владения). Однако одного лишь факта наличия транспортного средства, предназначенного для перевозки пассажиров и грузов, недостаточно для возникновения обязанности по уплате налога. В соответствии с п. 1 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщиками ЕНВД являются лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, переводимую на ЕНВД. При отсутствии факта осуществления предпринимательской деятельности, обязанность по уплате ЕНВД возникнуть не может.

Единый налог на вмененный доход должны платить организации, которые оказывают услуги по перевозке пассажиров и грузов, при условии, что они используют не более 20 транспортных средств. Такое требование содержит п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Однако это не означает, что все фирмы, у которых на балансе 20 или меньше автомобилей, подпадают под ЕНВД.

Платить вмененный налог не надо, если организация не получает деньги за перевозку. Ведь в этом случае она не оказывает никаких услуг. Скажем, фирма доставляет сотрудников к месту работы или привозит товары со склада в офис. Во всех этих случаях предприятие использует транспорт для собственных нужд и плательщиком ЕНВД не является.

Между тем многие фирмы доставляют продукцию своим покупателям и получают за это деньги. В этом случае возникают сложности. Дело в том, что никаких официальных писем по поводу того, надо ли в таком случае платить ЕНВД, чиновники не выпускали.

Как же бухгалтеру определить, подпадает ли фирма под «вмененку»? Нужно исходить из того, на основании какого договора осуществляется доставка. Если это договор перевозки, то придется платить «вмененный» налог. Ведь в этом случае организация оказывает транспортные услуги. Это следует из п. 1 ст. 784 Гражданского кодекса РФ. Напомним, по договору перевозки транспортная организация обязуется доставить груз, а отправитель – оплатить перевозку.

Здесь скажем еще об одном требовании законодательства: организациям, которые заключают с клиентами договоры перевозки, нужна лицензия. Это предусмотрено ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Если же транспортировка предусмотрена договором купли– продажи, платить ЕНВД не нужно. Такой вывод можно сделать из ст. 458 Гражданского кодекса РФ. Здесь сказано, что доставка товаров покупателям – это одно из условий, которое можно предусмотреть в договоре купли-продажи. Поэтому в данном случае фирма не оказывает транспортные услуги.

А есть ли способ, который позволит не платить ЕНВД с доставки и не спорить с инспекторами?

Чтобы наверняка избежать споров с инспекторами, в договоре и отгрузочных документах включите доставку в цену продукции. Тогда никаких отдельных записей о транспортировке ни в счетах-фактурах, ни в накладных не будет. И мысль об отдельной деятельности, подпадающей под «вмененку», в голову инспектору вообще не придет.

Еще один вариант – доставлять продукцию не собственным автомобильным транспортом, а прибегнуть к услугам сторонней фирмы, заключив с ней договор транспортной экспедиции. Причем эта сторонняя фирма может быть обычной «дочкой». То есть можно создать новую фирму, передать ей на баланс или предоставить по договору аренды автомобили и соответственно перевести ее на ЕНВД. И уже с ней заключать договоры транспортной экспедиции.

Организации, которые оказывают услуги по перевозке пассажиров и грузов, должны платить ЕНВД исходя из количества транспортных средств, которые они используют. На это указывает ст. 346.29 НК РФ.

В налоговый кодекс РФ, четко прописано, что является транспортным средством. Это автобусы, а также легковые и грузовые автомобили. А вот прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски транспортом не являются.

Обратите внимание и на такой момент. Согласно ст. 346.29 НК РФ, при расчете ЕНВД учитываются машины, которые используются при перевозках пассажиров и грузов. При этом в расчет берутся не только машины, находящиеся в собственности организации, но и те, которые используются по доверенностям.

А вот платить вмененный доход с тех машин, которые предприятие фактически не использует, не нужно.

В расчет должны включаться только те транспортные средства, которые фирма использует при перевозках. Такая же точка зрения высказана и в Письме МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657 «О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 НК РФ».

Но имейте в виду, что инспекторы при проверке определяют количество используемых машин с помощью путевых листов, оформленных в течение налогового периода. И те машины, по которым путевые листы не оформлены, считаются неиспользуемыми. Если же организация нарушила законодательство и путевые листы не составляла вообще ни по каким автомобилям, то, по мнению налоговиков, ЕНВД придется рассчитать исходя из количества всех транспортных средств.

С этим требованием можно поспорить. Ведь тот факт, что фирма использовала не все машины, можно подтвердить и другими документами: приказом руководителя о консервации или договором аренды транспортных средств. Эти документы помогают налогоплательщикам добиться своей правоты в судах. Свидетельство тому – Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 апреля 2004 г. по делу № А69-991/03-6-Ф02-1070/04-С1.

В середине квартала продали автомобиль, который использовался при перевозках. Надо ли платить в этом квартале ЕНВД с проданной машины?

В соответствии п. 9 ст. 346.29 НК РФ вмененный налог рассчитывается за те месяцы, когда машина использовалась при перевозках. А вот в случае продажи транспортного средства, месяц в котором транспортное средство было продано в расчет брать не надо.

Если фирма осуществляет несколько видов деятельности, и транспортные средства используются не только при перевозке пассажиров и грузов, переведенной на «вмененку»,

То в этом случае вмененный» налог нужно платить исходя из общего количества транспортных средств, которые используются во вмененной деятельности. При этом специалисты налоговой службы аргументируют свою точку зрения таким образом.

Вмененный налог платится со стоимости транспортных средств, которые организация использует при перевозке грузов и пассажиров. При этом Налоговый кодекс РФ не позволяет уменьшать сумму ЕНВД в зависимости от того, используются машины еще и в другом виде деятельности или нет. Следовательно, весь транспорт, который фирма использует при перевозках, должен учитываться во вмененной деятельности.

Если организация не хочет спорить с инспекторами, то, чтобы уменьшить сумму «вмененного» налога, посоветуем организации разделить все машины на транспорт, который:

– используется при перевозках;

– не используется при перевозках.

Причем такое деление руководителю нужно оформить приказом. В этом случае фирма сможет платить ЕНВД только с тех машин, которые используются при перевозках, не опасаясь претензий со стороны проверяющих.

В главе 26.3 НК РФ упоминается несколько видов услуг, которые регионы могут перевести на ЕНВД.

Налоговый кодекс РФ позволяет регионам перевести на ЕНВД следующие услуги:

– бытовые;

– услуги, прямо поименованные в Налоговом кодексе РФ;

– те, которые оказываются в рамках розничной торговли.

Одним из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в отношении которых по решению субъекта Российской Федерации может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, является оказание бытовых услуг.

Бытовые услуги – платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.

При определении видов деятельности по единому налогу на вмененный доход субъекты РФ могут самостоятельно выбирать, какие именно бытовые услуги будут облагаться единым налогом на вмененный доход в их регионе, а какие – нет. При этом такими услугами считаются те, которые оказаны физическим лицам и поименованы в «Общероссийском классификаторе услуг населению», утвержденном Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. № 163. Об этом прямо говорится в ст. 346.27 НК РФ. При этом неважно, как оплачены услуги: за наличный расчет или в безналичном порядке.

Виды деятельности, которые являются бытовыми услугами, имеют в Общероссийском классификаторе коды 011000 5 – 019752 6. И сейчас у властей субъектов есть такой выбор: полностью перевести все эти услуги на ЕНВД или оставить их на общем режиме.

Помимо бытовых услуг представительные органы муниципальных районов и городских округов, то есть местные власти могут перевести на ЕНВД автотранспортные, ветеринарные услуги, ремонт, мойку и техническое обслуживание машин, а также услуги платных автостоянок (ст. 346.26 НК РФ).

При этом некоторые из указанных видов деятельности (ремонт, мойка, техническое обслуживание машин и платные автостоянки) относятся в соответствии с Общероссийским классификатором к бытовым услугам. Например, ремонту легковых автомобилей присвоен код 017200 9. Но так как перечисленные услуги отнесены в гл. 26.3 НК РФ к отдельным видам «вмененного» бизнеса, то при расчете ЕНВД к бытовым они уже не относятся. Такой вывод сделал Минфин России в своем Письме от 16 февраля 2005 г. № 03-06-05-04/34.

Поэтому там, где региональные чиновники не перевели услуги по ремонту, мойке, техобслуживанию и хранению автомобилей на «вмененку», эти виды деятельности подпадают под общий режим налогообложения. Это правило действует, даже если бытовые услуги в регионе облагаются ЕНВД.

По мнению Минфина России (Письмо от 1 июня 2005 г. № 03-06-05-04/150), фирмы, оказывающие услуги не отраженные в Общероссийском классификаторе среди услуг , обязаны исчислять общие налоги. Ведь в ст. 346.27 НК РФ прямо сказано, что бытовые услуги должны определяться в соответствии с Общероссийским классификатором. А значит, виды деятельности, не поименованные в этом документе, на ЕНВД не переводятся.

В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы единого налога на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности «оказание бытовых услуг» в качестве физического показателя определяется количество работников. Если же речь идет о ПБОЮЛ, то в численность сотрудников включают и самого предпринимателя.

Под количеством работников согласно ст. 346.27 НК РФ следует понимать среднесписочную (среднюю) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско – правового характера. При этом среднесписочная численность за каждый месяц налогового периода определяется в соответствии с «Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным постановлением Федеральной службы государственной статистики (Росстат) от 03.11.2004 №50 № (П-4 „Сведения о численности, заработной плате и движении работников“) (далее – Порядок).

В соответствии с п. 87.1 Порядка в среднесписочную численность не включаются работники, находящиеся в отпусках по беременности и родам, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком. Следовательно, данная категория работников не учитывается при определении количества работников в целях исчисления единого налога на вмененный доход.

Согласно п. 85 Порядка работники, которые находятся в отпуске без сохранения заработной платы, включаются в среднесписочную численность и учитываются при определении количества работников при исчислении единого налога на вмененный доход.

Обратите внимание на изменение, внесенное в ст. 346.27 НК РФ, касающееся видов деятельности, использующих в качестве физического показателя при исчислении ЕНВД «количество работников». В настоящее время этот показатель определяется как среднесписочная численность работающих.

С 1 января 2006 года под ним понимается среднесписочная (средняя) численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Организации, занимающиеся только «вмененной» деятельностью, в расчет должны брать всех работников, включая административно-управленческий персонал. Организациям, которые одновременно ведут две деятельности – облагаемую и не облагаемую ЕНВД – при расчете ЕНВД следует учитывать количество тех работников, которые непосредственно заняты в бизнесе, переведенном на ЕНВД. В этом случае численность административного персонала необходимо распределить пропорционально доле сотрудников, работающих на «вмененку», в общей численности.

Различные ситуации, возникающие на практике при расчете численности работников, мы свели в таблицу.

Расчет численности для разных категорий работников на основании «Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным постановлением Федеральной службы государственной статистики (Росстат) от 03.11.2004 №50

При расчете ЕНВД численность работников нужно брать в расчет на конец каждого месяца. Такой вывод можно сделать из п. 9 ст. 346.29 НК РФ.

Пример

Прачечная находится в г. Долгопрудном Московской области. Клиентами являются физические лица. Поэтому деятельность фирмы считается бытовыми услугами, которые подпадают под ЕНВД. В апреле и мае 2007 г. в прачечной работали 10 человек. Однако в июне фирма наняла трех новых сотрудников, которые устроились работать по 5 часов в день вместо 8. В итоге среднесписочная численность за II квартал составила 11 человек ((10 чел. + 10 чел. + 10 чел. + 3 чел. ? 5 ч : 8 ч) : 3 мес.). Базовая доходность по бытовым услугам – 7500 руб. Коэффициент К1 в 2007 г. 1,241, К2 равен 0,9. Поэтому «вмененный» налог за II квартал 2007 г. таков:

7500 руб. ? 11 чел. ? 0,9 ? 1,241 ? 3 мес. ? 15% = 41464,91 руб.

С 1 января 2006 года на спецрежим пришлось перейти всем организациям и предпринимателям, оказывающим услуги по временному размещению и проживанию с использованием общей площади спальных помещений не более 500 квадратных метров. Базовая доходность для этого вида деятельности 1000 руб. на 1 квадратный метр спального помещения.

В действующих в настоящее время нормативных правовых актах и в изменениях, введенных Законом, определение спального помещения отсутствует. Номера в гостиницах, в свою очередь, имеются как с раздельными спальным помещением и комнатой отдыха, так и совмещающие спальню и комнату отдыха в одном помещении. Поэтому не ясно, что считать спальным помещением: отдельно оборудованное для граждан спальное помещение в номере с предоставлением индивидуальных постельных принадлежностей или к спальному помещению будет относиться любое помещение для временного размещения и проживания свыше суток, то есть весь занимаемый номер, в котором могут находиться гостиные, санузел и спальные комнаты.

Свое мнение по данному вопросу Минфин России высказал в Письме от 26 сентября 2005 г. № 03-11-02/44 (в п. 10), согласно которому «под спальным помещением следует понимать помещение, используемое для временного размещения и проживания (квартира, комната, строение, часть дома и т.п.), а под общей площадью спальных помещений – общую площадь указанных помещений. При этом при расчете площади спальных помещений объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты и т.п.) из общей площади данных объектов исключается площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (общие коридоры и санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и др.)».

В одном гостиничном номере могут проживать как один человек, так и несколько. Соответственно если в номере при этом находятся гостиная и санузел, то весь номер гостиницы в данном случае сложно будет отнести к спальному помещению, так как гостиная и санузел являются в этом случае местами общего пользования.

Таким образом, до тех пор, пока законодательно не будет установлено определение, налогоплательщик вправе иметь свою трактовку понятия спального помещения как отдельно оборудованного для граждан спального помещения с предоставлением индивидуальных постельных принадлежностей.

В то же время если стоимость номера зависит от степени комфортности и размера площади в целом, а ЕНВД от общей площади только спальных помещений, то при отсутствии определения спального помещения появятся условия для оптимизации налогообложения и почва для судебных разбирательств с налоговыми органами.

Окончательно определить, насколько данный режим выгоден для гостиниц, кроме того, что количество налогов существенно снизится, можно будет только при установлении корректирующих коэффициентов.

Автосервис оказывает клиентам услуги по ремонту и обслуживанию автомобилей за плату, а также выполняет работы по гарантийному ремонту автомобилей по договору с производителем. По данному виду деятельности организация в 2007 г. уплачивает ЕНВД. С 01.01.2008 г. работы по гарантийному ремонту не подпадают под налогообложение ЕНВД, и в отношении них организация планирует применение УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В январе 2008 г. предполагается приобрести и ввести в эксплуатацию производственное оборудование (не требующее монтажа) стоимостью 960 000 руб. (в том числе НДС), предназначенное для использования при проведении как гарантийного ремонта, так и ремонта, выполняемого за счет клиента. Как отразить затраты на приобретение данного оборудования, если стоимость выполняемых работ по гарантийному ремонту в течение 2008 г. будет составлять (условно) 40% от общей стоимости выполняемых работ?

Приобретенное оборудование принимается на учет в состав основных средств организации (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Первоначальная стоимость оборудования определяется исходя из фактических затрат на его приобретение, с учетом НДС, предъявленного поставщиком (п. 7, 8 ПБУ 6/01, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Стоимость введенного в эксплуатацию оборудования отражается на счете 01 «Основные средства» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Стоимость оборудования погашается (списывается в данном случае в состав затрат на производство) посредством начисления амортизации, которое может производиться линейным способом в течение установленного срока полезного использования оборудования (п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). При сроке полезного использования, установленном равным, например, 6 годам, ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составит 13 333 руб. (960 000 руб. / 6 лет / 12 мес.).

В бухгалтерском учете в целях выполнения требований, установленных п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, и п. 21.1 ПБУ 10/99, организация может распределять расходы, относимые на себестоимость выполненных работ между двумя видами деятельности (гарантийный и негарантийный ремонт). При этом порядок, в соответствии с которым осуществляется такое распределение, нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен и должен быть определен учетной политикой организации (например, пропорционально выручке от каждого вида деятельности в общей сумме выручки организации).

Объектом налогообложения при применении ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой – величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 1, 2 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ). Фактические показатели финансово-хозяйственной деятельности организации (в том числе величина полученных доходов и понесенных расходов) при исчислении ЕНВД в расчет не принимаются.

Деятельность по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств по решению субъекта РФ может переводиться на уплату ЕНВД (п. 1, подп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

До 01.01.2008 г. в соответствии со ст. 346.27 НК РФ услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту автомобилей (код ОКУН 017619) относятся к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, следовательно, организация по данным услугам в 2007 г. является плательщиком ЕНВД.

С 01.01.2008 услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобилей не относятся к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств в целях применения гл. 26.3 НК РФ (ст. 346.27 НК РФ в редакции Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ).

Следовательно, в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ в отношении деятельности по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобилей организация должна применять иной режим налогообложения, предусмотренный НК РФ.

При этом организация обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой применяется иной режим налогообложения. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Услуги по хранению автомобилей на стоянках для целей ЕНВД считаются самостоятельным видом деятельности, в соответствии с Федеральным законом от 20 июля 2004 г. № 65-ФЗ, который внес соответствующие поправки в гл. 26.3 НК РФ.

Во-первых, содержание автомобилей на стоянках нельзя классифицировать ни как бытовые услуги населению, ни как услуги в рамках единого технологического процесса по ремонту, обслуживанию и мойке автомобилей.

Во-вторых, неважно, кому принадлежат машины, хранящиеся на стоянках, – гражданам или организациям. Напомним: раньше под ЕНВД подпадали только услуги, которые оказывались физическим лицам.

В-третьих, согласно Кодексу физическим показателем для платных автостоянок является площадь в квадратных метрах (а не численность работников, как было до внесения поправок). А ежемесячная базовая доходность – 50 руб. за один квадратный метр.

Для наглядности давайте рассмотрим несколько различных ситуаций.

Автостоянка переведена на ЕНВД. «Вмененную» деятельность ведет на земельном участке, площадь которого согласно договору аренды составляет 200 кв. м. Но под стоянку задействована не вся территория. На ней расположены еще и подсобные помещения, которые используются в оптовой торговле. Какую площадь брать для расчета ЕНВД по стоянке?

В этом случае все зависит от того, как оформлен договор аренды.

Если там указано, сколько именно метров занято под стоянку автомобилей, то платить ЕНВД нужно только с этой площади. Ведь автостоянкой считается только территория, специально предназначенная для хранения транспортных средств. Так сказано в Правилах оказания услуг автостоянок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17 ноября 2001 г. N 795.

Если же в договоре не выделен метраж стоянки, то налог придется уплачивать со всей площади арендованного участка.

А как платить ЕНВД фирме, которая занимается ремонтом, техническим обслуживанием и мойкой автомобилей и у которой еще есть и платная стоянка?

«Вмененный» налог надо начислять по каждому виду предпринимательства. Во– первых, это будет ЕНВД с деятельности по комплексному обслуживанию автомобилей. Он по-прежнему рассчитывается исходя из базовой доходности, которая составляет 12 000 руб. в месяц на одного работника. И во– вторых, надо перечислять налог с площади автостоянки.

У организации есть стоянка, где хранятся задержанные автомобили. С каждого нарушителя берется штраф, половина которого перечисляется органам ГИБДД. Подпадает ли такая деятельность под «вмененный» налог?

Нет, штрафные стоянки на ЕНВД не переводятся. Дело в том, что под этот режим подпадает предпринимательская деятельность по хранению транспорта на платных стоянках. Но организация, размещая на стоянке автомобили нарушителей, такую деятельность не ведет. Ведь фирма не заключает с владельцами машин договоры об оказании услуг (ни письменно, ни устно). Значит, говорить о каких– либо коммерческих отношениях не приходится.

И еще один аргумент: деятельность по хранению транспорта на штрафных стоянках регулируется не уставом предприятия, как у коммерческих фирм, а нормативными актами местных органов власти.

Оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, если такое решение принято субъектом РФ.

Из самого определения данного вида предпринимательской деятельности, а также из понятия «платные стоянки» (ст. 346.27 НК РФ) следует, что переводу на ЕНВД подлежат только организации и индивидуальные предприниматели, заключающие с гражданами возмездные договоры хранения транспортных средств. Но всегда ли, предоставляя гражданам места для парковки транспортных средств, владелец автостоянки подразумевает заключение договора хранения?

Согласно ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Такой договор должен быть заключен в простой письменной форме (ст. 887 ГК РФ). К простой письменной форме договора хранения приравнивается выдача поклажедателю квитанции или иного документа, подписанного хранителем; номерного жетона (номера) или иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение.

Квитанция должна содержать информацию о конкретном транспортном средстве (гос. номер и марка автомобиля), принятом на хранение, его владельце, а подпись лица, принявшего вещь на хранение, должна быть расшифрована. Иначе возникающие между автовладельцем и владельцем автостоянки отношения нельзя считать отношениями, основанными на договоре хранения (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.09.2004 по делу № А39-1059/2004-67/6).

Правила оказания услуг автостоянок с учетом Закона о защите прав потребителей более детально регулируют отношения в сфере оказания услуг по хранению транспортных средств. Если владелец автостоянки заключает с автовладельцами именно договор хранения, он должен соблюдать предъявляемые к данному договору требования и отвечать за утрату или повреждение принятого на хранение транспорта.

При этом не следует забывать о таком термине, как «парковка», который означает, что автомобиль может быть помещен на платную автостоянку с внесением платы за его нахождение на стоянке, но при этом никакой договор хранения не заключается (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2003 г. по делу № А56-19636/02). Если владелец автостоянки предоставляет в пользование владельцу транспортного средства место на стоянке, такие отношения можно назвать арендными, регулируемыми гл. 34 ГК РФ. В этом случае говорить об оказании услуг по хранению автотранспортных средств не приходится. А это значит, что оснований для перехода на уплату ЕНВД нет.

Таким образом, выбор конкретного вида предпринимательской деятельности – самостоятельное решение владельца автостоянки, но именно от этого будет зависеть система налогообложения.

Многие торговые организации и организации общественного питания содержат платные автостоянки, предназначенные для хранения автотранспортных средств клиентов.

В соответствии с п. 4.1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ деятельность, связанная с оказанием услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ физическим показателем базовой доходности для данного вида деятельности является площадь стоянки (в квадратных метрах).

Статьей 346.27 НК РФ определено, что платные стоянки – это площади (в том числе открытые и закрытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств. Минфин России в Письме от 25 мая 2005 г. № 03-06-05-04/143 разъяснил, что площадь стоянки следует определять исходя из технической документации на данный объект.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога на вмененный доход заменяет собой уплату ряда налогов, в числе которых налог на прибыль. Замена уплаты налога на прибыль единым налогом осуществляется только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Так, например, если организация осуществляет деятельность в сфере розничной торговли, то налогом на прибыль не облагается только прибыль, полученная от этого вида деятельности. Иные доходы, не относящиеся к деятельности, подпадающей под ЕНВД, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или с применением упрощенной системы налогообложения.

Минфин России в Письме от 16 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/121 отмечает, что доходы от участия в деятельности других организаций, в том числе в виде дивидендов, относятся к внереализационным доходам (п. 1 ст. 250 НК РФ), а не к доходам от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Таким образом, в случае если организация осуществляет только деятельность, подпадающую под ЕНВД, или же если наряду с указанной деятельностью осуществляется деятельность, по которой применяется общий режим налогообложения, сумма полученных доходов от участия в деятельности других организаций подлежит налогообложению налогом на прибыль. Обращаем внимание, что согласно п. 2 ст. 275 налоговая база по доходам от долевого участия в других организациях определяется налоговым агентом. Налоговый агент должен исчислить и удержать налог на прибыль с суммы выплаченных дивидендов вне зависимости от того, какую систему налогообложения он сам применяет.

Если организация наряду с системой налогообложения в виде ЕНВД применяет упрощенную систему налогообложения, полученные дивиденды подлежат налогообложению в рамках упрощенной системы, т.е. будут включены в состав доходов, подлежащих налогообложению по ставке 6 процентов – если применяется объект налогообложения «доходы», или 15 процентов – если применяется объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

По общему правилу «вмененщик» вправе уменьшить ЕНВД на сумму уплаченных в ПФР взносов, а также на сумму выплаченных больничных. При этом действует одно ограничение. «Вмененный» налог не может уменьшаться более чем на 50 процентов. Это могут быть пенсионные взносы перечисленные в бюджет с фонда заработной платы и выплаченные сотрудникам пособия по временной нетрудоспособности за счет собственных средств. То есть в соответствии с поправками сумма пенсионных взносов и больничных, которые фирма может взять в расчет, не должна превышать половины налога.

Пример

ООО «Рассвет» оказывает бытовые услуги и платит ЕНВД. Сумма «вмененного» налога за II квартал составила 10 000 руб. За этот же период фирма перечислила в ПФР пенсионные взносы в размере 6000 руб. Также во II квартале ООО «Рассвет» выдало сотрудникам пособия по временной нетрудоспособности за счет собственных средств на сумму 4000 руб.

Сравним, какие суммы ЕНВД фирма должна перечислить в бюджет, если налог считать по старым и новым правилам.

В 2005 г. ЕНВД можно было уменьшить на пенсионные взносы в размере 5000 руб. (10 000 руб. ? 50%). А вот больничные полностью уменьшают «вмененный» налог. В итоге сумма ЕНВД, которую фирме следует перечислить в бюджет, составляет 1000 руб. (10 000 – 5000 – 4000).

В настоящее время ЕНВД можно уменьшить на пенсионные взносы и больничные только в размере 5000 руб. (10 000 руб. ? 50%). То есть сумма ЕНВД, которую фирме следует перечислить в бюджет, составит 5000 руб. (10 000 – 5000).

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

На основании п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками:

– на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог;

– на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование;

– на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Порядок начисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, регулируется Федеральным законом от 31.12.2002 № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан».

Согласно ст. 2 данного Закона гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, являющимися плательщиками ЕНВД, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:

– средств ФСС РФ, поступающих от единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, – в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (с 1 января 2005 г. минимальный размер оплаты труда установлен в размере 720 руб. в месяц на основании ст. 1 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»);

– средств работодателей – в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный Законом № 82-ФЗ).

Исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.

Так как налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения, не уплачивают ЕСН, для получения той части пособия, которая возмещается за счет средств ФСС, необходимо перечисление денег со счета ФСС на расчетный счет организации.

Порядок возмещения пособия за счет средств ФСС определен Инструкцией о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09 марта 2004 г. № 22 (далее – Инструкция).

Согласно п. 3.2 Инструкции отделения (филиалы отделения) ФСС выделяют средства на осуществление (возмещение) расходов по обязательному социальному страхованию страхователям– работодателям, применяющим специальные налоговые режимы, если они не делают добровольно в ФСС страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, – в сумме расходов на выплату работникам пособия по временной нетрудоспособности в части, не превышающей одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом, за полный календарный месяц, а также иных расходов по обязательному социальному страхованию.

В соответствии с п. 3.3 Инструкции для получения пособия налогоплательщик– работодатель представляет в региональное отделение ФСС следующие документы:

– письменное заявление страхователя;

– расчетную ведомость по средствам ФСС РФ (форма № 4-ФСС РФ), утвержденную Постановлением ФСС РФ от 22 декабря 2004 г. № 111, за отчетный период или промежуточную расчетную ведомость по средствам ФСС за соответствующий календарный месяц, подтверждающую начисление расходов по обязательному социальному страхованию;

– копии платежных поручений, подтверждающих уплату за соответствующий период единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

– заверенные надлежащим образом копии документов, подтверждающих обоснованность и правильность расходов по обязательному социальному страхованию.

Копии документов, подтверждающих обоснованность и правильность расходов по обязательному социальному страхованию, предоставляются при обращении за выделением средств на осуществление (возмещение) расходов по обязательному социальному страхованию страхователями, применяющими специальные налоговые режимы, а также по усмотрению отделения (филиала отделения) ФСС иными категориями страхователей.

Страхователи-работодатели, применяющие специальные налоговые режимы, в том числе и уплачивающие добровольно в ФСС страховые взносы на социальное страхование работников, дополнительно представляют копии платежных поручений, подтверждающих уплату указанных страховых взносов. Страхователи, имеющие налоговые льготы по уплате единого социального налога, по требованию отделения (филиала отделения) ФСС представляют также документы, подтверждающие наличие указанных льгот.

Отделение (филиал отделения) ФСС при выделении средств страхователям– работодателям, применяющим специальные налоговые режимы, проводит камеральную проверку представленных страхователями-работодателями документов.

Выделение средств страхователям-работодателям осуществляется по решению руководителя или заместителя руководителя отделения (филиала отделения) ФСС в двухнедельный срок после представления страхователем всех необходимых документов.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в том числе и в отношении предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы. Согласно ст. 346.27 НК РФ, а также разъяснениям, изложенным в Письме МНС России от 10 ноября 2004г. № 22-0-10/1760@, под предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы следует понимать деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей, связанную с извлечением доходов от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендуемых или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях. Исходя из этого к данному виду предпринимательской деятельности не относится деятельность посредников, агентов, комиссионеров и иных поверенных лиц по оказанию рекламодателям указанных выше услуг на основе договоров на оказание аналогичных услуг, заключенных ими с третьими лицами, имеющими на праве пользования, владения и (или) распоряжения соответствующие стационарные технические средства наружной рекламы.

В целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД стационарными техническими средствами наружной рекламы признаются любые выполненные в виде конструкций носители рекламной информации, размещенные на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и т.п.), прочно связанные с такими объектами и не подлежащие перемещению в течение установленного договором срока их размещения в соответствующих рекламных местах. К данным средствам относятся, в частности, щитовые установки; каркасные настенные и наземные панно, используемые для размещения печатной и (или) полиграфической наружной рекламы; флаговые композиции и навесы; крышевые установки; кронштейны; афишные тумбы; электронные и световые табло; маркизы; транспоранты-перетяжки; остекленные плоскости остановочных павильонов наземного пассажирского транспорта; стенды и каркасные панно, размещенные на постоянных ограждениях. К электронным и световым табло следует относить стационарные технические средства наружной рекламы, имеющие светоизлучающую поверхность (экран), предназначенную для воспроизведения (демонстрации) на ней изображения за счет светоизлучения любых источников света или светоотражающих элементов.

Согласно ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы, используются физические показатели базовой доходности «площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы» и «площадь информационного поля световых и электронных табло наружной рекламы». Поэтому деятельность, связанная с распространением и (или) размещением иных видов наружной рекламы (изображения, нанесенные непосредственно на плоскость стен или иную поверхность (в том числе на поверхность объемно-пространственных конструкций); покрытие тротуаров улиц различными красящими веществами или пленочными материалами; наземные панно, изготовленные из дорожно-строительных материалов; воспроизведение изображения на поверхности земли, плоскостях стен и в объеме с помощью проекционных установок и т.д.), не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

К документам, подтверждающим ведение деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, а также величину указанных физических показателей базовой доходности, относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы, содержащие необходимую информацию о правовых основаниях использования тех или иных стационарных технических средств наружной рекламы, их типе (разновидности) и основных характеристиках (паспорт рекламного места; эскизы или дизайн– проекты рекламных конструкций, договоры аренды (субаренды) стационарных технических средств наружной рекламы, разрешения на размещение стационарных технических средств наружной рекламы (договоры на право размещения стационарных технических средств наружной рекламы), договоры на оказание услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих налогоплательщику (арендованных или используемых им по иным правовым основаниям) стационарных технических средств наружной рекламы для размещения рекламной информации и т.п.)

Отметим, что с 2006 г. в рекламный ЕНВД внесены значительные изменения.

В соответствии с п. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на ЕНВД переводятся организации и индивидуальные предприниматели, которые используют для рекламы специальные конструкции – стенды, щиты, плакаты, афишные тумбы, транспаранты-перетяжки и т.п. При этом в Налоговом кодексе РФ не уточняется, что эти конструкции обязательно должны быть в собственности у рекламной фирмы. Поэтому ЕНВД надо платить и в тех случаях, когда щиты, табло и т.п. арендованы. Такая позиция изложена в Письме ФНС России от 30 ноября 2004 г. № 22-2-14/1841.

А вот сдача рекламных конструкций в аренду под действие «вмененки» не подпадает. Поэтому по такой деятельности придется либо платить общие налоги, либо переходить на «упрощенку». Ведь в подобных ситуациях доходы приносит не размещение рекламы, а передача имущества арендатору. То же касается и деятельности по изготовлению или покупке стендов, щитов и прочего для последующей продажи. Если же агентство получает доходы, как от распространения рекламы, так и от продажи или сдачи щитов в аренду, то ему необходимо наладить раздельный учет доходов и расходов.

Собственная реклама организаций под ЕНВД не подпадает. Это подтверждено письмом Минфина России от 16 декабря 2004 г. № 03-06-05-05/39. Ведь ЕНВД облагается именно предпринимательская деятельность по распространению рекламы. А размещение собственной рекламы не может быть признано предпринимательской деятельностью в соответствии с п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ.

Также сотрудники налоговой службы России настаивают на том, что под ЕНВД подпадает распространение любой рекламы, в том числе и социальной направленности. Такую точку зрения они высказали в Письме ФНС России от 30 ноября 2004 г. № 22-2-14/1841@.

Однако это мнение налогового ведомства не бесспорно. Так как за рекламу социальной направленности агентство денег не получает. Более того, в ст. 18 Федерального закона от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ «О рекламе» прямо сказано, что организации – распространители рекламы обязаны отдавать часть площадей под «социалку». В данном случае речь идет о благотворительности. А значит, говорить о каких-либо коммерческих отношениях не приходится. Получается, что нет и объекта обложения ЕНВД – ведь рекламное место дохода не дает.

Но стоит уточнить в региональном законе размеры поправочного коэффициента К2. Например, в Законе г. Москвы от 24 ноября 2004 г. № 75 записано, что к площадям, отведенным под социальную рекламу, применяется поправочный коэффициент 0,005. То есть, хотя налог платить нужно, его сумма обычно невелика.

Имеющиеся в настоящее время в НК РФ определения площадей информационного поля наружной рекламы не позволяют однозначно определять их площадь в случае смены изображения рекламы на определенной площади рекламного щита.

Количество видов предпринимательской деятельности в части распространения и (или) размещения наружной рекламы увеличилось до четырех (вместо имеющихся двух).

Отдельно как вид деятельности выделено распространение и (или) размещение наружной рекламы с автоматической сменой изображения, где физическим показателем является площадь информационного поля экспонирующей поверхности с базовой доходностью 4000 руб. на 1 квадратный метр. Указанное определение однозначно в своей трактовке и устраняет все разногласия по поводу размера площади информационного поля.

Рекламные компании, осуществляющие распространение наружной рекламы посредством электронных табло, оплачивают ЕНВД в размере 5000 руб за 1 квадратный метр.

Дополнительно в систему обложения ЕНВД внесен такой вид предпринимательской деятельности, как распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах– роспусках, речных судах, где физическим показателем является количество транспортных единиц, а также количество прицепов и полуприцепов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы с базовой доходностью 10 000 руб. на единицу.

При данном спецрежиме одна ситуация может накладываться на другую.

При оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов физическим показателем является количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов с базовой доходностью 6000 руб.

При распространении и (или) размещении рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах– роспусках, речных судах физическим показателем является их количество, используемое для распространения и (или) размещения рекламы с базовой доходностью 10 000 руб.

Ситуация, когда автобус оказывает услуги по перевозке пассажиров и одновременно размещает рекламу, не экономит налог, а, наоборот, существенно увеличивает его, так как в Законе нигде не оговаривается, что при одновременном использовании одной и той же единицы транспорта на одном и том же режиме, но в разных видах деятельности и при разных значениях базовой доходности имеются какие– то особенности налогообложения. То есть получается, что с одной транспортной единицы придется платить единый налог два раза, так как в данном случае оба вида деятельности находятся на данном спецрежиме.

Однако надо иметь в виду, что под ЕНВД подпадает не вся осуществляемая реклама (Письма Минфина России от 29.10.2004 № 03-06-05-02/13, ФНС России от 10.11.2004 № 22-0-10/1760). Деятельность организаций по распространению и (или) размещению наружной рекламы своей организации, осуществляемая с использованием выносных, переносных, подъемных воздушных, а также иных технических средств, относящихся к нестационарным, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД исходя из положений гл. 26.3 НК РФ.

На основании этого Минфин и ФНС делают вывод: самореклама к предпринимательской деятельности не относится, поэтому ЕНВД распространяется только на рекламную деятельность, которую фирма осуществляет в интересах других организаций.

Очень часто реклама бывает вывешена на щите не весь налоговый период или конструкции под рекламу просто пустуют.

В налоговом кодексе РФ на этот вопрос ответа нет. Чиновники, естественно, утверждают, что величина «вмененного» налога не зависит от того, сколько дней в месяце использовалась рекламная конструкция (Письмо ФНС России от 30 ноября 2004 г. № 22-2– 14/1841@). Другими словами, и за один день, и за целый месяц нужно заплатить одну и ту же сумму.

Но региональные законодатели вправе устанавливать для неиспользованных щитов пониженный коэффициент К2. А при желании власти субъектов РФ могут позволить вообще не платить налог за время, пока на щите не было рекламы. Например, в упоминавшемся Законе г. Москвы № 75 коэффициент К2 зависит не только от расположения конструкций и характера рекламы, но и от продолжительности размещения.

Некоторые конструкции позволяют одновременно размещать сразу несколько изображений и демонстрируют их одно за другим. ЕНВД при этом нужно рассчитывать, ссылаясь на ст. 346.27 НК РФ. По мнению чиновников, для целей уплаты ЕНВД надо сложить площадь всех изображений (см. Письмо ФНС России от 30 ноября 2004 г. № 22-2– 14/1841@). То есть если на стенде сменяются три рекламные картинки, то и площадь информационного поля нужно увеличить втрое.

Конечно, такие разъяснения невыгодны распространителям рекламы. Однако другой подход неизбежно вызовет споры с налоговой инспекцией. И поскольку арбитражной практики по данному вопросу пока нет, предсказать, каким может быть итог судебного разбирательства, очень сложно.

При расчете налога с электронных и световых табло, на которых показывают рекламные ролики, количество демонстрируемой рекламной информации никакого значения не имеет, так как в расчет ЕНВД берется площадь светоизлучающей поверхности. Такое разъяснение приведено в Письме ФНС России от 30 ноября 2004 г. № 22-2-14/1841@.

В соответствии с п. 3 п. 3 ст. 346.26 НК РФ региональные власти определяют значение коэффициента К2, который учитывается при расчете «вмененного» налога. В одних регионах установлено одно значение коэффициента К2 для любой рекламы, облагаемой ЕНВД. В других значение коэффициента зависит от типа наружной рекламы и от того, в каком районе она размещена. И именно этот коэффициент К2 создает проблему, когда агентство расположено в одном городе, а размещает рекламу в другом. Какое значение коэффициента брать в расчет в этом случае?

По мнению чиновников, нужно брать коэффициент, который предусмотрен в том регионе или городе, где размещается реклама. И именно туда фирма должна перечислять ЕНВД. Таким образом, чиновники предлагают рекламным агентствам платить налог во всех городах, где они ведут свою деятельность.

На самом деле все зависит от того, размещает фирма рекламу в том же субъекте РФ, где состоит на учете, или нет. Рассмотрим возможные ситуации.

1. Агентство размещает рекламу в другом городе, но в том же субъекте РФ, где зарегистрировано. В этом случае у фирмы нет никаких оснований платить налог в бюджет другого города. Дело в том, что п. 2 ст. 346.28 НК РФ требует вставать на учет только в том случае, если организация начала вести деятельность в том субъекте РФ, где она еще не зарегистрирована. В данном случае фирма ведет деятельность лишь в другом городе, но в том же субъекте, а значит, вставать на учет в инспекции еще раз не надо. Следовательно, и налог надо платить в бюджет того города, где фирма зарегистрирована.

2. Агентство размещает рекламу в другом городе и в другом субъекте РФ. Если организация начала вести «вмененную» деятельность в другом субъекте РФ, то тут необходимо выполнить требования уже упомянутой ст. 346.28 и встать на учет в налоговой инспекции. Однако сделать это надо лишь в одном из городов другого субъекта. Ведь, как только фирма зарегистрируется в одной из инспекций другой области, она может вести рекламную деятельность на всей территории этого региона.

Вывод отсюда такой: если агентство уже зарегистрировано в каком– либо субъекте РФ, то вставать на налоговый учет повторно там оно не должно. При этом неважно, в каком из городов этой области фирма размещает рекламу. Отметим, что такой вывод Минфин России сделал в своем Письме от 7 сентября 2004 г. № 03– 06-05-04/14.

Начиная с 2006 года в главу 26.3 НК Российской Федерации добавлен вид деятельности, подпадающий под ЕНВД – распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах– роспусках, речных судах.

При этом под распространением и (или) размещением рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах– роспусках, речных судах будет пониматься деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы (ст. 346.27 НК РФ).

Физическим показателем будет являться количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов– роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы. Базовая доходность установлена в размере 10000 рублей (статья 346.29 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В этой связи необходимо отметить, что имуществом, используемым для ведения указанной предпринимательской деятельности и освобождаемым от уплаты налога на имущество, являются транспортные средства, на которых размещается реклама, и средства рекламы (щиты, таблички и т.д.).

Если имущество используется одновременно как для деятельности, облагаемой ЕНВД, так и для деятельности, не облагаемой ЕНВД, налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет такого имущества. В ситуации, когда по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации. Данная позиция изложена в том числе в письме Минфина России от 08.07.2004 № 03-06-12/61.

Необходимо с сожалением отметить, что многие нормы гл. 26.3 НК РФ, относящиеся к деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах, порождают целый ряд вопросов и требуют дополнительных разъяснений и комментариев.

Первая проблема – это используемый понятийный аппарат.

Из положений ст. 346.27 НК РФ следует, что автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили являются автотранспортными средствами, предназначенными для перевозки по дорогам пассажиров и грузов. Аналогичные критерии подходят для троллейбусов и, с определенной долей условности, к трамваям. При этом указано, что к транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы роспуски. Безусловно, приведенное выше определение не может быть применено и к речным судам.

В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Понятие «прицеп» содержится в п. 1.2 Правил дорожного движения, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 октября 1993 г. № 1090 «О правилах дорожного движения», в соответствии с которыми прицеп – это транспортное средство, не оборудованное двигателем и предназначенное для движения в составе с механическим транспортным средством. Термин распространяется также на полуприцепы и прицепы– роспуски.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 18 мая 1993 г. № 477 «О введении паспортов транспортных средств» на прицепы и полуприцепы к полнокомплектным автомототранспортным средствам с рабочим объемом двигателя 50 куб. см и более и максимальной конструктивной скоростью 50 км/час и более выдается паспорт транспортного средства.

Также для отнесения того или иного средства к прицепам можно руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, в соответствии с которым прицепы и полуприцепы сгруппированы в классе 15 3420000.

Сложнее определиться с понятием «речное судно». Нормативно– правовые акты Российской Федерации не содержат такого определения. Для его правильного понимания необходимо провести анализ целого комплекса документов.

Общероссийский классификатор основных фондов все суда поделил на две группы: 1) торговые и пассажирские (15 3511000), 2) спортивные, туристические и прогулочные (15 3512000). В свою очередь торговые и пассажирские суда подразделяются на: а) морские и б) речные и озерные (несамоходные – 15 3511040, самоходные – 15 3511030). Следовательно, из буквального понимания положений ОКОФа следует, что никакие спортивные, туристические и прогулочные суда не могут считаться речными, и, соответственно, деятельность по размещению на них рекламы не подпадает под ЕНВД.

В тоже время использование в Кодексе термина «речное судно» дает основание предполагать, что законодатель имел в виду любые водные транспортные средства, не предназначенные для перемещения по морям.

Согласно статье 16 КВВТ судно подлежит государственной регистрации в Государственном судовом реестре Российской Федерации или судовой книге. Судно, которому в соответствии с пунктом 6 статьи 23 Кодекса временно предоставлено право плавания под Государственным флагом Российской Федерации, подлежит государственной регистрации в реестре арендованных иностранных судов.

Право собственности на судно или часть судна возникает с момента государственной регистрации такого права в Государственном судовом реестре Российской Федерации или судовой книге. Государственная регистрация судна является единственным доказательством существования зарегистрированного права, которое может быть оспорено только в судебном порядке (статьи 15 и 16 КВВТ).

Согласно пункту 5 статьи 19 КВВТ после внесения записи в Государственный судовой реестр Российской Федерации заявителю выдается свидетельство о праве собственности на судно или об ином вещном праве.

В соответствии с Правилами государственной регистрации судов, утвержденных Приказом Минтранса России от 26 сентября 2001 г. № 144, в разделе 1 Государственного судового реестра содержится информация о типе, классе и назначении каждого судна. Указанные сведения также отражаются в свидетельстве о праве собственности и в свидетельстве о праве плавания под государственным флагом Российской Федерации.

Приказом Минтранса России от 01 ноября 2002 г. № 136 «Об утверждении Положения о классификации судов внутреннего и смешанного (река – море) плавания» основными символами в формуле класса судов внутреннего плавания являются буквы «Л», «Р», «О» и «М», определяющие конструктивные особенности судна и разряд водного бассейна, в котором допускается его эксплуатация.

Основными символами в формуле класса судов смешанного (река – море) плавания являются буквенные сочетания «О-ПР», «М-ПР» и «М-СП», определяющие конструктивные особенности судна и условия его эксплуатации в морских районах.

В связи с изложенным полагаем, что для целей применения главы 26.3 НК РФ под речным судном следует понимать любое судно (пассажирское, грузовое, спортивное, прогулочное и т.д.), предназначенное для использования на внутренних водных путях и иных неморских водных объектах Российской Федерации, зарегистрированное в Государственном судовом реестре Российской Федерации, и основным символом в формуле класса которого являются буквы «Л», «Р», «О» и «М» либо «О-ПР», «М-ПР» и «М-СП».

Второй проблемой является определение лица, уплачивающего ЕНВД по деятельности по распространению (размещению) рекламы на транспортных средствах.

Кодекс указывает, что данная деятельность осуществляется путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов транспортных средств, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.

Применительно к рекламе на транспорте законодатель от необходимости обладания правами на имущество уходит. Следовательно, плательщиком ЕНВД может выступать как лицо, обладающее правами на транспортное средство (собственник, арендатор и т.п.), так и не обладающее. К последним прежде всего относятся рекламные агентства. Как же определить, кто будет платить ЕНВД?

Из положений статьи 346.27 НК РФ следует, что целью указанной деятельности является доведение до неопределенного круга потребителей информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях. При этом согласно статье 2 Федерального закона «О рекламе» такая информация призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Следовательно, желаемым и необходимым для заказчика (рекламодателя) результатом осуществления исполнителем деятельности по распространению и (или) размещению рекламы в том значении, которое ей придается Кодексом, будет являться доведение определенной им информации до потребителя, то есть иметь нематериальный характер.

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Подпадающая под ЕНВД деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на транспортных средствах является деятельностью по оказанию услуг.

Такой же позиции в отношении распространения рекламы придерживаются и государственные органы – Минфин России (письмо от 14 апреля 2005 г. № 03-06-05-04/95) и ФНС России (письмо от 01.02.2005 № 22-1-12/089).

Следовательно, плательщиком ЕНВД по деятельности по распространению (размещению) рекламы на транспортных средствах следует признать лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, направленную на извлечение дохода от оказания услуг по размещению рекламы на перечисленных в статье 346.27 Кодекса транспортных средствах, вне зависимости от того, кому и на каких правовых основаниях принадлежат и кем используются данные транспортные средства.

Также необходимо отметить, что любые сопутствующие деятельности по размещению рекламы работы (нанесение рекламного изображения на кузов, установка рекламной конструкции на крышу транспортного средства и ее демонтаж и т.д.) подлежат налогообложению только по общему режиму. При этом налогоплательщик обязан обеспечить ведение раздельного учета по данным вилам деятельности.

Третьей проблемой является определение места осуществления деятельности.

Решение этой проблемы непосредственно влияет на место постановки на налоговый учет, а также, что еще более важно, на возникновении обязанности по уплате ЕНВД.

В соответствии с действующей с 1 января 2006 года редакцией ста. 346.28 НК РФ налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

При этом налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.

Что же считать местом осуществления деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах. Налоговый кодекс РФ не содержит такого понятия, как «место осуществления деятельности». Понятно, что в отношении рекламы на транспортных средствах никаких официальных разъяснений государственных органов еще нет. В тоже время рассматриваемая нами деятельность, безусловно, имеет общие черты с также подпадающей под ЕНВД деятельностью по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Просто в нашем случае вместо груза «перевозится» рекламная информация. Общим является также и то, что как перевозочная деятельность, так и рекламная относятся к категории услуг.

Таким образом, по мнению налоговиков, местом осуществления деятельности по перевозке является весь маршрут следования транспортного средства и, следовательно, услуга оказывается в период движения транспортного средства.

В российском налоговом законодательстве только ст. 148 НК РФ дает определение места осуществления деятельности. Так, местом осуществления деятельности считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия организации либо индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации указанных субъектов, при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это представительство).

Таким образом, по нашему мнению, местом осуществления деятельности по оказанию услуг по распространению и (или) размещению рекламы на транспортных средствах является место нахождения организации, то есть то, где присутствует персонал, заключают контракты, подписываются акты об оказанных услугах и т.д. Место осуществления деятельности может определяться и по месту нахождения обособленного подразделения, если на такое подразделение обладает и пользуется полномочиями на заключение договоров и их исполнение.

Четвертой проблемой является неясность с определением поверхностей транспортных средств, размещение рекламы на которых подпадает под ЕНВД.

Как следует из ст. 346.27 НК РФ, под ЕНВД подпадает деятельность по размещению рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов транспортных средств, а также путем установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.